解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第13號：稅收優(yōu)惠給力企業(yè)資產(chǎn)重組
近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號），就納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題公告如下：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。
國家稅務(wù)總局2011年第13號公告徹底顛覆了《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號）文件和《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]585號）文件的規(guī)定，反映了國家對資產(chǎn)重組稅收政策的支持，意味著日前國務(wù)院多次強(qiáng)調(diào)的對重組業(yè)務(wù)給予政策支持，變?yōu)榱爽F(xiàn)實(shí)。新年伊始，資產(chǎn)重組增值稅政策非常給力！
國家稅務(wù)總局2011年第13號公告自2011年3月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2002]420號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函[2009]585號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國直播衛(wèi)星有限公司轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)有關(guān)增值稅問題的通知》（國稅函[2010]350號）同時(shí)廢止。
文件解析
文件雖言簡意賅，但是意義重大，筆者初讀有七個(gè)認(rèn)識：
第一，明確合并、分立中涉及的貨物不繳納增值稅。此前雖然一般認(rèn)為，合并分立是不需要繳納增值稅的，但是畢竟沒有正式文件，在執(zhí)行過程中，總是套用國稅函[2002]420號文件，還要加上若干解釋工作來前顧后盼，納稅人心里沒底兒。有的稅務(wù)局認(rèn)為合并不征稅，分立要征稅。筆者日前見到的一個(gè)案例，某省級稅務(wù)機(jī)關(guān)就是堅(jiān)持這個(gè)觀點(diǎn)的。國家稅務(wù)總局2011年第13號公告出臺后，該問題就沒有爭議了。
第二，在重組中的出售和置換方式，也納入不征收增值稅范圍，認(rèn)為也屬于產(chǎn)權(quán)交易。雖然出售、置換只有短短的四個(gè)字，真的是意義重大，意味著大連金牛們得到了徹底的解放，大連金牛將其全部資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓給東北特鋼的行為，雖然不是合并分立，但是由于其本質(zhì)相同，因此也納入不征收增值稅范圍。其實(shí)在資產(chǎn)重組過程中，如果要得到對方的資產(chǎn)，有三種模式，第一種模式：購買對方全部（部分）資產(chǎn)組合；意味著保留了對方的“殼”。第二種模式，將對方企業(yè)吸收合并，對方的殼不復(fù)存在；第三種模式，控股合并。對方的殼依然存在，而且也不需要將對方的資產(chǎn)交割給合并企業(yè)。這三種模式在經(jīng)濟(jì)意義上本質(zhì)上是類似的，只是法律形式不同而已，國家稅務(wù)總局2011年第13號公告對這三種經(jīng)濟(jì)意義相同的模式，給予了相同的增值稅待遇。
第三，合并、分立、出售、置換方式，必須是將資產(chǎn)連同與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓，否則就只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。而轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)組合，其價(jià)格不僅僅是由于資本本身決定，納入不征收增值稅的范圍。到底什么是資產(chǎn)組合，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中資產(chǎn)組合的概念。當(dāng)然，在上市公司公告中看到的案例也全部都是資產(chǎn)組合的轉(zhuǎn)讓，否則也就不屬于資產(chǎn)重組了！到底是資產(chǎn)組合的交易，還是單純資產(chǎn)的交易，是區(qū)別資產(chǎn)重組與一般大宗資產(chǎn)交易的關(guān)鍵之處。
第四，明確無論是全部資產(chǎn)組合，還是部分資產(chǎn)組合的重組交易都可以享受資產(chǎn)重組增值稅政策。這一條的力度也很大，一步到位，否則納稅人如果只是部分資產(chǎn)的剝離，還要做所謂的先分立，后重組的無謂稅收籌劃。國家稅務(wù)總局2011年第13號公告的該項(xiàng)規(guī)定，使得一切變得很簡答。假使2005年的黃河尼那水電站事件發(fā)生在國家稅務(wù)總局2011年第13號公告的政策環(huán)境下，就不會(huì)被征稅了。
第五，留抵稅額的處理問題。國家稅務(wù)總局2011年第13號公告未交待清晰，可能會(huì)留下爭議。例如，假如大連銀牛公司借殼重組案例可以適用國家稅務(wù)總局 2011年第13號公告，大連銀牛公司資產(chǎn)價(jià)值1億元，同時(shí)大連銀牛公司有留抵稅額5000萬元，對大連銀牛將全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力都出售給母公司保留上市公司殼的行為不征收增值稅，但是留抵稅額，是否應(yīng)該帶著走呢？從道理上來看，當(dāng)然應(yīng)該帶著走，但是文件沒有說清楚，可能會(huì)引起實(shí)際操作中的困難。
再如：大連銅牛公司資產(chǎn)重組交易中將自己的部分資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)債務(wù)勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓，該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值1億元，大連銅牛公司資產(chǎn)總額為2億元，留抵稅額為5000萬元，那么該部分交易是否能夠帶走一半的留抵稅額呢？具體帶走的比例又應(yīng)該如何計(jì)算？這些都是需要進(jìn)一步說明的問題。
第六，政策自2011年3月1日執(zhí)行且具有追溯力，這一條款很重要。自國稅函[2009]585號文件下發(fā)以來，筆者研究資產(chǎn)重組的上市公司公告，凡是借殼上市的案例，為了騰出凈殼，將原上市公司的資產(chǎn)置換或出售出來，是必經(jīng)之路，如果嚴(yán)格執(zhí)行國稅函[2009]585號文件，意味著都要補(bǔ)繳天價(jià)稅款，筆者年前正在處理的一個(gè)針對中石化旗下上市公司的案件，就是這個(gè)問題，這也意味著這個(gè)案件就此打住了！
第七，國家稅務(wù)總局公告2011年第13號政策強(qiáng)度很高，意味著將是未來稅收策劃考慮的重要政策。國家稅務(wù)總局公告2011年第13號同財(cái)稅[2009]59號文件的政策組合與融合，將是需要研究的課題。