補扣資產(chǎn)損失稅務(wù)處理有變
近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱“新《辦法》”），自2011年1月1日起施行。與國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號，以下簡稱“原《辦法》”）相比，新《辦法》對資產(chǎn)損失的追補具有實質(zhì)變化，本文就資產(chǎn)損失追補的稅務(wù)變化及所得稅會計處理進行梳理。
新《辦法》有哪些變化
1.非貨幣資產(chǎn)損失強調(diào)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
《企業(yè)所得稅法實施條例》首次提出了“計稅基礎(chǔ)”的概念，對于這個名詞的理解，稅法上沿用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，體現(xiàn)了會計與稅法逐步協(xié)調(diào)發(fā)展的思想。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，就是未來期間可稅前扣除的金額。通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
與原《辦法》相比，新規(guī)定強調(diào)了資產(chǎn)損失認(rèn)定價值概念的準(zhǔn)確性，要求按照各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)而不是按企業(yè)會計賬面價值確認(rèn)。例如，資產(chǎn)如發(fā)生減值，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)計提相關(guān)的減值準(zhǔn)備，而稅法規(guī)定企業(yè)提取的減值準(zhǔn)備一般不能稅前抵扣，只有在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失時才允許稅前扣除，由此產(chǎn)生了資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差異。
2.兩類資產(chǎn)損失扣除的必要條件。
新《辦法》根據(jù)企業(yè)是否處置或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)，將資產(chǎn)損失分為實際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失兩類，實際資產(chǎn)損失即企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失；法定資產(chǎn)損失即企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和本辦法規(guī)定條件計算確認(rèn)的損失。
實際資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除；法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)提供證據(jù)資料證明該項資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除。
由此可見，兩類資產(chǎn)損失的申報扣除的必要條件是，均要求會計上已作損失處理年度申報扣除。所以，納稅人實際發(fā)生損失，或已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件時，要及時作會計處理。
3.以前年度未報損的處理規(guī)定。
實際資產(chǎn)損失準(zhǔn)予追補到損失發(fā)生年度扣除，一般情況下期限為5年。因未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能抵扣（可遞延）不能退稅。而法定資產(chǎn)損失只能在申報年度扣除，不能追補扣除。
資產(chǎn)損失追補的會計處理
由于資產(chǎn)損失追補確認(rèn)的必要條件是會計上已作損失確認(rèn)的賬務(wù)處理，只是沒有在當(dāng)年匯算清繳中扣除，如果資產(chǎn)損失追補時，會計上確認(rèn)資產(chǎn)損失的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，則應(yīng)該按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》進行處理。
1.按照重要性原則，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》對于重要的前期差錯采用追溯重述法，即發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。對于不重要的前期差錯，則作為發(fā)現(xiàn)差錯的本期業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理。
所謂重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。
所以，對于是否為重要的前期差錯，企業(yè)會計人員應(yīng)具有足夠的職業(yè)判斷能力。這對提高會計信息的質(zhì)量尤為重要。
2.按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定，對于會計上確認(rèn)資產(chǎn)損失的賬面價值與計稅基礎(chǔ)存在暫時性差異，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，并確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
例1，甲公司2011年匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)2010年有一批庫存產(chǎn)品發(fā)生意外火災(zāi)全部燒毀，該產(chǎn)成品的非正常損失金額為40萬元。已知全年總計耗用存貨金額500萬元，全年生產(chǎn)成本金額800萬元。2010年12月20日經(jīng)董事會批準(zhǔn)，會計上作了財產(chǎn)毀損處理，但未報稅務(wù)機關(guān)審批扣除。假設(shè)2010年和2011年每年的會計利潤與應(yīng)納稅所得額相同，2010應(yīng)納稅所得額為10萬元，2011應(yīng)納稅所得額為50萬元，該企業(yè)屬于增值稅一般納稅人。增值稅率為17%，企業(yè)所得稅率為25%（保留一位小數(shù)，單位：萬元）。企業(yè)的會計處理和稅務(wù)處理如下：
2010年會計處理：
被毀產(chǎn)成品的進項稅轉(zhuǎn)出額＝（產(chǎn)成品的損失金額×全年耗用存貨金額÷全年生產(chǎn)成本金額）×適用稅率＝（40×500÷800）×17％＝250×17％＝4.25（萬元）。
會計分錄：
借：待處理財產(chǎn)損益44.25
貸：產(chǎn)成品 40
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 4.25。
2010年12月20日經(jīng)董事會批準(zhǔn)
借：營業(yè)外支出 44.25
貸：待處理財產(chǎn)損益
44.25。
稅務(wù)處理：
2010年資產(chǎn)損失44.25萬元追補確認(rèn)期限未超過5年，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)進行專項申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定，該企業(yè)認(rèn)定的資產(chǎn)損失的計稅基礎(chǔ)符合稅法規(guī)定，準(zhǔn)予追補2011年度全額扣除，追補后2010年虧損44.25-10＝34.25（萬元）。所以2010年多繳稅款10×25%＝2.5（萬元），2011年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（50-34.25）×25%＝3.9（萬元）。多繳的稅款2.5萬元可在2011年度抵扣。2011年實際應(yīng)繳納企業(yè)所得稅3.9-2.5＝1.4（萬元）。
由于該項實際資產(chǎn)損失造成了2010年虧損，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)作遞延所得稅會計處理，借記“以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。但是根據(jù)企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，此項資產(chǎn)追補不屬于“重要的前期差錯”，不需要進行追溯重述，應(yīng)作為2011年當(dāng)期業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理，即不需作借記“以前年度損益調(diào)整（所得稅費用）”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”這筆會計處理。另外，新《辦法》規(guī)定，因未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，只能抵扣（可遞延）不能退稅。
借：所得稅費用 1.4
貸：應(yīng)交稅費——企業(yè)所得稅 1.4。
例2，假設(shè)以上毀損的庫存產(chǎn)品已計提存貨跌價準(zhǔn)備5萬元，其余條件同例1。
2010年會計處理：
借：待處理財產(chǎn)損益39.25
存貨跌價準(zhǔn)備 5
貸：產(chǎn)成品 40
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）4.25。
轉(zhuǎn)回存貨跌價準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時性差異
借：所得稅費用 1.25
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
1.25（5×25%）。
2010年12月20日經(jīng)董事會批準(zhǔn)
借：營業(yè)外支出 39.25
貸：待處理財產(chǎn)損益
39.25。
稅務(wù)處理：
2010年會計上確認(rèn)的資產(chǎn)損失39.25萬元追補確認(rèn)期限未超過5年，應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)進行專項申報，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定，存貨跌價準(zhǔn)備包含在毀損庫存商品的賬面價值中，其庫存商品損失的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為44.25萬元（39.25＋5），準(zhǔn)予追補2011年度扣除44.25萬元資產(chǎn)損失。稅務(wù)處理同例1。