電力企業(yè)資產(chǎn)非正常損失的稅務(wù)處理
某生產(chǎn)電力設(shè)備廠系南方某電力集團(tuán)公司下屬企業(yè)，為增值稅一般納稅人。該設(shè)備廠在2011年3月末盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存物資時(shí)，發(fā)現(xiàn)上月購(gòu)進(jìn)的部分原材料因管理不善被盜，不含稅金額50000元（其中應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)用4650元）。集團(tuán)公司財(cái)務(wù)人員對(duì)這一筆在例行的物資盤(pán)存過(guò)程中發(fā)生的非正常損失賬務(wù)處理，在增值稅和企業(yè)所得稅方面有不同意見(jiàn)。
存貨，在電力行業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中所占的比重比較大，特別是近年來(lái)的農(nóng)村電網(wǎng)升級(jí)改造，國(guó)家投入了大規(guī)模的資金，這些資金大部分購(gòu)置了工程物資。此外還有小部分農(nóng)村電網(wǎng)拆除后的廢舊物資，也在不斷地耗用或銷(xiāo)售之中，也需要經(jīng)常對(duì)這些物資進(jìn)行清理和處置。
非正常損失，在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令〔2008〕第050號(hào)）第二十四條里有明確的規(guī)定，即非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)等損失。相較于之前的規(guī)定“非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)過(guò)程中正常損耗外的損失。”有較大變化。另外，新修訂的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2011〕第25號(hào)）延長(zhǎng)了資產(chǎn)損失申報(bào)時(shí)限，也方便了納稅人。
增值稅處理應(yīng)注意的事項(xiàng)
電力行業(yè)的資產(chǎn)損失涉及增值稅方面，發(fā)生非正常損失時(shí)要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。這在《增值稅暫行條例》第十條有明確規(guī)定，即企業(yè)非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。因此，電力企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生非正常損失，如果該部分貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，必須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。如上例中電力設(shè)備廠發(fā)生因管理不善被盜損失50000元，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出=純粹原材料部分應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額（50000－4650）×17%+運(yùn)費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額4650÷（1－7%）×7%=8059.5（元）。在財(cái)務(wù)處理方面，查明資產(chǎn)非正常損失原因之前，借記：待處理財(cái)產(chǎn)損失50000元，貸記：原材料50000元。查明原因后，借記：待處理財(cái)產(chǎn)損益8059.5元，貸記：應(yīng)交稅金－應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）8059.5元。資產(chǎn)報(bào)經(jīng)主管部門(mén)批準(zhǔn)處理后，借記：營(yíng)業(yè)外支出58059.5元，貸記：待處理財(cái)產(chǎn)損益58059.5元。
這里需要注意，在處理產(chǎn)品或廢舊物資時(shí)，發(fā)生銷(xiāo)售價(jià)格下調(diào)的因素，則不屬于“非正常損失”核算范圍。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2002〕1103號(hào)）的規(guī)定，對(duì)于企業(yè)由于資產(chǎn)評(píng)估減值而發(fā)生流動(dòng)資產(chǎn)損失，如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場(chǎng)發(fā)生變化，價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于非正常損失，不需要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。因此，在實(shí)際操作中，納稅人如果遇到貨物損失時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待，而不是全部作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。發(fā)生由于銷(xiāo)售價(jià)格下調(diào)而引起“正常損失”的業(yè)務(wù)處理，企業(yè)應(yīng)保留相關(guān)證據(jù)，或由中介機(jī)構(gòu)出具貨物損失鑒證，確保正常損失的真實(shí)性，以取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任和認(rèn)可。
企業(yè)所得稅處理應(yīng)注意的事項(xiàng)
企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條也明確規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱(chēng)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。也就是在企業(yè)所得稅處理中，不區(qū)分正常損失與非正常損失，只要是與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的、合理的損失均可在稅前扣除。這里需要注意，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔200９〕57號(hào)）第十條的規(guī)定，因存貨盤(pán)虧、毀損、報(bào)廢、被盜等原因不得從增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以與存貨損失一起在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。電力企業(yè)在核算存貨損失時(shí)，其轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額同樣屬于損失，也可以稅前扣除。處理的辦法是先把發(fā)生非正常損失的不含稅貨物的成本換算為含稅金額，再計(jì)算扣除。如上例中，購(gòu)進(jìn)的原材料因管理不善造成被盜，不含稅金額50000元，此項(xiàng)損失按規(guī)定設(shè)備廠應(yīng)以專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，即企業(yè)應(yīng)就此項(xiàng)損失報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料，可作為企業(yè)所得稅前扣除的資產(chǎn)損失金額，等于賬面不含稅成本50000元，加上進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出8059.5元，得出稅前扣除的資產(chǎn)損失為58059.5元。
注意非正常損失申報(bào)時(shí)限
此外，發(fā)生非正常損失應(yīng)注意申報(bào)時(shí)限。電力企業(yè)在辦理增值稅納稅申報(bào)時(shí)，除特殊情形外，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，如果已經(jīng)申報(bào)抵扣的，應(yīng)立即作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，以防止不必要的稅收風(fēng)險(xiǎn)。在辦理企業(yè)所得稅申報(bào)方面，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2011〕第25號(hào)文件第七條的規(guī)定，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。報(bào)送時(shí)間是“在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)”，即次年的5月31日之前，而不是國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2011〕第25號(hào)文件施行之前的“本年度終了后第45日”即次年2月15日前；扣除方式也不一樣，之前發(fā)生非正常損失須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除，而現(xiàn)在是以專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。還要提醒注意，由于發(fā)生資產(chǎn)損失，在認(rèn)定或者鑒定過(guò)程中，需要一定的時(shí)間，企業(yè)應(yīng)注意及時(shí)確認(rèn)損失。