解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第39號：擴(kuò)大化理解39號公告可能面臨漏繳稅款風(fēng)險(xiǎn)
近日，國家稅務(wù)總局發(fā)布2011年第39號公告《關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股有關(guān)所得稅問題的公告》（以下簡稱“39號公告”），就企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司限售股（以下簡稱限售股）有關(guān)所得稅問題進(jìn)行明確。
企業(yè)轉(zhuǎn)讓代個(gè)人持有的限售股征稅問題，39號公告規(guī)定，因股權(quán)分置改革造成原由個(gè)人出資而由企業(yè)代持有的限售股，企業(yè)轉(zhuǎn)讓取得的收入，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。完成納稅義務(wù)后的限售股轉(zhuǎn)讓收入余額轉(zhuǎn)付給實(shí)際所有人時(shí)不再納稅。
企業(yè)限售股轉(zhuǎn)讓所得為限售股轉(zhuǎn)讓收入扣除限售股原值和合理稅費(fèi)后的余額。企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。
上述規(guī)定為個(gè)人通過企業(yè)代持上市公司限售股份的情形如何納稅帶來了福音，重復(fù)征稅的問題將不復(fù)存在。但這一規(guī)定僅限于股權(quán)分置改革所形成的限售股。因此，筆者提醒廣大納稅人，擴(kuò)大化理解該公告精神很可能會使企業(yè)陷于漏繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)之中。
2010年中國稅網(wǎng)特約研究員趙國慶先生曾在中國稅務(wù)報(bào)撰文《平安“稅務(wù)門”啟示：稅務(wù)規(guī)劃應(yīng)未雨綢繆》，該文提到，隨著2010年3月1日中國平安邁入全流通，1.9萬名平安員工持有的8.6億平安員工股將在5年內(nèi)全部減持。以賬面計(jì)算，這1.9萬名平安員工人均可套現(xiàn)超過200萬元。但是，員工減持實(shí)際取得的收入可能因?yàn)槔U稅而要打近六折。原來，平安1.9萬員工是通過深圳市新豪時(shí)投資發(fā)展有限公司、深圳市景傲實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司和深圳市江南實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司這三家公司，以公司名義持有的平安上市公司股票。如果這些股票解禁后減持，這三家公司首先要就減持所得繳納25%的企業(yè)所得稅。而當(dāng)這三家企業(yè)將減持所得分給平安1.9萬員工時(shí)，這些員工還要按20%繳納個(gè)人所得稅。
文章假設(shè)，假如代持股企業(yè)為合伙企業(yè)，則上述減持股所得僅需要繳納個(gè)人所得稅。而如果平安公司員工限售股可以適用39號公告，則包括轉(zhuǎn)移稅負(fù)及納稅地的納稅籌劃都將沒有必要。遺憾的是，39號公告“企業(yè)繳稅個(gè)人不繳稅”的規(guī)定僅限于股權(quán)分置改革所形成的限售股，而平安公司員工所享有的限售股并非屬于因股權(quán)分置改革所形成的，因此，仍然不能適用于39號公告的特殊規(guī)定。
39號公告自2011年7月1日起執(zhí)行，對于之前尚未處理的納稅事項(xiàng)，可按公告規(guī)定處理；已經(jīng)處理的納稅事項(xiàng)，不再調(diào)整。
此外，39號公告指出，企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)或個(gè)人的，應(yīng)按減持在證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)登記的限售股取得的全部收入，計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)稅收入計(jì)算納稅。如果企業(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉(zhuǎn)讓給受讓方，但未變更股權(quán)登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實(shí)際減持該限售股取得的收入減去原值納稅后，其余額轉(zhuǎn)付給受讓方時(shí)，受讓方也不再需要納稅。
這里需要指出的是，除39號公告列舉特殊情況外，自2010年1月1日起，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個(gè)人所得稅。
關(guān)于限售股的詳細(xì)定義，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、證監(jiān)會《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]167號）和《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅[2010]70號）進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。納稅人可以從以下幾個(gè)方面來理解：
1.財(cái)稅[2009]167號文件規(guī)定的限售股：①上市公司股權(quán)分置改革完成后股票復(fù)牌日之前股東所持原非流通股股份，以及股票復(fù)牌日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股（以下統(tǒng)稱股改限售股）；②2006年股權(quán)分置改革新老劃斷后，首次公開發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股（以下統(tǒng)稱新股限售股）；③財(cái)政部、稅務(wù)總局、法制辦和證監(jiān)會共同確定的其他限售股。
2.個(gè)人從機(jī)構(gòu)或其他個(gè)人受讓的未解禁限售股；
3.個(gè)人因依法繼承或家庭財(cái)產(chǎn)依法分割取得的限售股；
4.個(gè)人持有的從代辦股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)轉(zhuǎn)到主板市場（或中小板、創(chuàng)業(yè)板市場）的限售股；
5.上市公司吸收合并中，個(gè)人持有的原被合并方公司限售股所轉(zhuǎn)換的合并方公司股份；
6.上市公司分立中，個(gè)人持有的被分立方公司限售股所轉(zhuǎn)換的分立后公司股份；
7.其他限售股。
對具有下列情形的，應(yīng)按規(guī)定征收個(gè)人所得稅：
1.個(gè)人通過證券交易所集中交易系統(tǒng)或大宗交易系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓限售股；
2.個(gè)人用限售股認(rèn)購或申購交易型開放式指數(shù)基金（ETF）份額；
3.個(gè)人用限售股接受要約收購；
4.個(gè)人行使現(xiàn)金選擇權(quán)將限售股轉(zhuǎn)讓給提供現(xiàn)金選擇權(quán)的第三方；
5.個(gè)人協(xié)議轉(zhuǎn)讓限售股；
6.個(gè)人持有的限售股被司法扣劃；
7.個(gè)人因依法繼承或家庭財(cái)產(chǎn)分割讓渡限售股所有權(quán)；
8.個(gè)人用限售股償還上市公司股權(quán)分置改革中由大股東代其向流通股股東支付的對價(jià)；
9.其他具有轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)的情形。