解讀國家稅務總局公告2011年第39號：消除同一所得雙重征稅負擔
近日，國家稅務總局發(fā)布的《國家稅務局關于企業(yè)轉讓上市公司限售股有關所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第39號，以下簡稱“39號文”）規(guī)定了，因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股轉讓環(huán)節(jié)的所得稅稅務問題。筆者對39號文進行適當解讀，以供參考。
背景
企業(yè)為個人代持股份是事務中比較普遍的現(xiàn)象，但該類股權在轉讓環(huán)節(jié)存在雙重征稅的稅務風險。首先，代個人持有有限股的企業(yè)需要征收企業(yè)所得稅；其次，轉讓收入支付給個人時，根據(jù)個人所得稅法，又需要征收個人所得稅。但在企業(yè)重組或股份制改制中，個人代持股份又是不能回避的利益分配。第39號的發(fā)布解決了其中因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股的轉讓過程中重復征稅的稅務問題。
關注點一：企業(yè)層面的稅務處理
根據(jù)企業(yè)所得稅法第一條及其實施條例第三條的規(guī)定，轉讓限售股取得收入的企業(yè)（包括事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位等），為企業(yè)所得稅的納稅義務人。
而且，根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關規(guī)定，為取得股權所發(fā)生的成本和稅費可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。
39號文規(guī)定了兩種計算應納稅所得額的情形：
第一種情況：企業(yè)轉讓代持限售股取得的收入，應作為企業(yè)應稅收入計算納稅。上述限售股轉讓收入扣除限售股原值和合理稅費后的余額為該限售股轉讓所得。
第二種情況：企業(yè)未能提供完整、真實的限售股原值憑證，不能準確計算該限售股原值的，主管稅務機關一律按該限售股轉讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費。
關注點二：個人層面的稅務處理
完成納稅義務后的限售股轉讓收入余額轉付給實際所有人時不再納稅。上述規(guī)定意味著企業(yè)代持個人限售股轉讓，視為自有財產(chǎn)出售，轉付給實際所有人的金額不得扣除；同時實際所有人也不用扣繳個人所得稅。實質把個稅所得稅變成了企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅基本稅率為25%相對于財產(chǎn)轉讓個人所得稅稅率為20%，提高了稅負，但消除了同一所得雙重征稅的負擔。
依法院判決、裁定等原因，通過證券登記結算公司，企業(yè)將其代持的個人限售股直接變更到實際所有人名下的，不視同轉讓限售股。上述規(guī)定，意味這股份還原給所有者，不視同轉讓，無須負納稅義務。
關注點三：限售股范圍
39號文只規(guī)定了因股權分置改革造成原由個人出資而由企業(yè)代持有的限售股的稅務處理。但對其他原因造成代持的限售股或股權是否適用沒有規(guī)定。因此，筆者認為由于其他原因企業(yè)代個人持有的股份，不管是否是限售股范疇，不適用39號文，因此，其他情形代持股份的轉讓所得被雙重征稅的負擔依然存在。
關注點四：限售股解禁前轉讓限售股征稅問題
企業(yè)在限售股解禁前將其持有的限售股轉讓給其他企業(yè)或個人（以下簡稱受讓方），其企業(yè)所得稅問題按以下規(guī)定處理：
?。ㄒ唬┢髽I(yè)應按減持在證券登記結算機構登記的限售股取得的全部收入，計入企業(yè)當年度應稅收入計算納稅。
?。ǘ┢髽I(yè)持有的限售股在解禁前已簽訂協(xié)議轉讓給受讓方，但未變更股權登記、仍由企業(yè)持有的，企業(yè)實際減持該限售股取得的收入，依照本條第一項規(guī)定納稅后，其余額轉付給受讓方的，受讓方不再納稅。
從上述規(guī)定，可以看出，企業(yè)在與受讓方簽訂轉讓協(xié)議時不需要納稅，而納稅義務發(fā)生在實際減持環(huán)節(jié)。
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