解讀2011年第45號(hào)公告:境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅問(wèn)題
為了協(xié)調(diào)我國(guó)與國(guó)際上相互間的稅收分配關(guān)系和解決重復(fù)征稅問(wèn)題，維護(hù)我國(guó)的稅收利益，國(guó)家稅務(wù)總局近期印發(fā)了《境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第45號(hào)），該公告意在解決我國(guó)在境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅的相關(guān)問(wèn)題。本辦法自2011年9月1日起施行。公告明確，各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局可根據(jù)本辦法制定具體操作規(guī)程。
45號(hào)公告主要明確兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是按照《企業(yè)所得稅法》第二十六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規(guī)定，我國(guó)在境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)從境內(nèi)取得符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益享受免稅政策；二是按《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅應(yīng)負(fù)有全面納稅義務(wù)，并按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第三條的規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定履行扣繳義務(wù)。
45號(hào)公告從以下幾個(gè)方面規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅義務(wù)行為和納稅人的納稅義務(wù)行為：
一、非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)居民身份的判斷標(biāo)準(zhǔn)
45號(hào)公告第三條規(guī)定：本辦法所稱境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)是指因?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)而被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)的境外注冊(cè)中資控股企業(yè)。
關(guān)于非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)居民身份的判斷，還應(yīng)結(jié)合其他規(guī)定來(lái)理解。一是《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。二是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二條所稱實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。三是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)）的規(guī)定：對(duì)于由中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國(guó)（地區(qū)）法律注冊(cè)成立的企業(yè)，如果實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)，也判定其為中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)。
這里需要指出的是，《經(jīng)合組織范本》第四條也對(duì)居民的界定原則作了明確，在實(shí)際工作，企業(yè)可以參考執(zhí)行。但如果稅收協(xié)定有明確規(guī)定的，應(yīng)按稅收協(xié)定的規(guī)定來(lái)執(zhí)行?！督?jīng)合組織范本》對(duì)居民的界定為：1、本協(xié)定中“締約國(guó)一方居民”一語(yǔ)是指按照該國(guó)法律，由于住所、居所、管理場(chǎng)所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人。但是這一用語(yǔ)不包括僅由于來(lái)源于該國(guó)的所得或位于該國(guó)的財(cái)產(chǎn)在該國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)的人。2、由于第１款的規(guī)定，同時(shí)是締約國(guó)雙方居民的人，其身份應(yīng)確定如下：（１）應(yīng)認(rèn)為是其有永久性住所所在國(guó)的居民；如果在（兩個(gè)國(guó)家）同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是與其個(gè)人和經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（重要利益中心）所在國(guó)居民；（２）如果其重要利益中心所在國(guó)無(wú)法確定，或者在其中任何一國(guó)都沒(méi)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)為是其有習(xí)慣性居處所在國(guó)的居民；（３）如果其在兩個(gè)國(guó)家都有，或者都沒(méi)有習(xí)慣性居處，應(yīng)認(rèn)為是其國(guó)民所在國(guó)的居民；（４）如果其同時(shí)是兩個(gè)國(guó)家的國(guó)民，或不是其中任何一國(guó)的國(guó)民，應(yīng)由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過(guò)協(xié)商解決。3、由于第１款的規(guī)定，除個(gè)人以外同時(shí)是締約國(guó)雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國(guó)的居民。
二、境外中資企業(yè)居民身份的認(rèn)定、登記、賬簿及申報(bào)征收管理
45號(hào)公告第二章、第三章、第四章、第五章分別對(duì)居民身份認(rèn)定管理、稅務(wù)登記管理、賬簿憑證管理和申報(bào)征收管理給予了規(guī)定，企業(yè)應(yīng)注意掌握以下重點(diǎn)：
1、45號(hào)公告第二章規(guī)定了對(duì)于境外中資企業(yè)居民身份的認(rèn)定的方式，根據(jù)境外中資企業(yè)的境內(nèi)投資方和管理機(jī)構(gòu)存在不一致的特點(diǎn)采取的靈活政策，采用企業(yè)自行判定提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定和稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)予以認(rèn)定兩種形式，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)境外中資企業(yè)符合《通知》（即國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)文件）第二條規(guī)定但未申請(qǐng)成為中國(guó)居民企業(yè)的，可以對(duì)該境外中資企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地情況進(jìn)行調(diào)查并依法對(duì)企業(yè)提供的相關(guān)資料進(jìn)行審核，提出初步認(rèn)定意見(jiàn)，將據(jù)以做出初步認(rèn)定的相關(guān)事實(shí)（資料）、認(rèn)定理由和結(jié)果層報(bào)稅務(wù)總局確認(rèn)，稅務(wù)總局認(rèn)定終止非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)居民身份的，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)認(rèn)定結(jié)果同時(shí)書(shū)面告知境內(nèi)投資者、境內(nèi)被投資者的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。
2、45號(hào)公告第三章規(guī)定了非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的稅務(wù)登記、注銷和扣繳義務(wù)的管理政策，遵循了稅收征管法的相關(guān)原則即30日辦理稅務(wù)登記扣繳稅款登記，15日注銷，并按本規(guī)定提供相關(guān)資料。
3、45號(hào)公告第四章規(guī)定了賬簿憑證和發(fā)票的管理，強(qiáng)調(diào)非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)存放在中國(guó)境內(nèi)的會(huì)計(jì)賬簿和境內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的報(bào)表等資料，應(yīng)當(dāng)使用中文并對(duì)于非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)與境內(nèi)單位或者個(gè)人發(fā)生交易的，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理辦法規(guī)定使用發(fā)票，發(fā)票存根應(yīng)當(dāng)保存在中國(guó)境內(nèi)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)查驗(yàn)。
4、45號(hào)公告第五章規(guī)定了非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)申報(bào)征收管理，強(qiáng)調(diào)了非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)以人民幣計(jì)算繳納企業(yè)所得稅原則，并根據(jù)非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的特點(diǎn)，實(shí)行年審的管理辦法，時(shí)間為匯算清繳結(jié)束后兩個(gè)月內(nèi)，對(duì)于境外中資企業(yè)頻繁轉(zhuǎn)換企業(yè)身份，又無(wú)正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)層報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局核準(zhǔn)后追回其已按居民企業(yè)享受的股息免稅待遇，對(duì)于非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)向非居民企業(yè)支付股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入及其他收入依法扣繳企業(yè)所得稅的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)按季核查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)未依法履行相關(guān)扣繳義務(wù)的，應(yīng)按照稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則和企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處罰，并向非居民企業(yè)追繳稅款。
3、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)履行納稅義務(wù)的掌握原則
45號(hào)公告第四條規(guī)定：非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)依法代扣代繳的企業(yè)所得稅。應(yīng)遵循國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第三條的規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定履行扣繳義務(wù)。
由于我國(guó)企業(yè)所得稅是國(guó)地稅共管稅種的征管模式，在實(shí)際執(zhí)行中，會(huì)存在著非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地與境內(nèi)主要控股投資者所在地不一致的問(wèn)題，因此，45號(hào)公告第五條對(duì)于征收稅款的稅務(wù)機(jī)關(guān)界定了三種情形：
一是以企業(yè)所得稅繳納的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為原則，條件是非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地與境內(nèi)主要控股投資者所在地一致。
二是以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的國(guó)稅局主管機(jī)關(guān)為原則，條件是非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地與境內(nèi)主要控股投資者所在地不一致，此種情形需要經(jīng)共同的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
但45號(hào)公告第五條第二項(xiàng)規(guī)定企業(yè)也可以選擇境內(nèi)主要控股投資者的企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，這樣就給了納稅人可選的原則，可以選擇境內(nèi)主要控股投資者的企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅機(jī)關(guān)，為消除稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管范圍上的爭(zhēng)議，規(guī)定了以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的國(guó)稅局主管機(jī)關(guān)的情形需要經(jīng)共同的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的條件。
三是相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)共同的上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定稅收征收機(jī)關(guān)原則，條件是非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)存在多個(gè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的。
45號(hào)公告第五條規(guī)定非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定后，不得隨意變更；確需變更的，應(yīng)當(dāng)層報(bào)稅務(wù)總局批準(zhǔn)，從而確立了稅務(wù)總局對(duì)于非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的最終審批權(quán)。
三、非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的特定事項(xiàng)管理
45號(hào)公告第六章描述了非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的幾個(gè)特定事項(xiàng)管理政策：
1、明確了非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)享受取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得的免稅政策落實(shí)，應(yīng)當(dāng)向相關(guān)支付方出具本企業(yè)的《境外注冊(cè)中資控股企業(yè)居民身份認(rèn)定書(shū)》復(fù)印件，相關(guān)支付方憑上述復(fù)印件不予履行該所得的稅款扣繳義務(wù)，并在對(duì)外支付上述外匯資金時(shí)憑該復(fù)印件向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開(kāi)具相關(guān)稅務(wù)證明，其中涉及個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅等其他稅種納稅事項(xiàng)的，仍按對(duì)外支付稅務(wù)證明開(kāi)具的有關(guān)規(guī)定辦理。
2、對(duì)于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)股權(quán)所得，屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得，公告規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓的非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告并提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及相關(guān)資料，從而解決了境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)征收管理的盲點(diǎn)，規(guī)定了被轉(zhuǎn)讓方的義務(wù)即負(fù)責(zé)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告并提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及相關(guān)資料。
3、為了解決關(guān)聯(lián)交易的不正當(dāng)避稅行為，對(duì)于非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)的稅收管理適用《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，履行關(guān)聯(lián)申報(bào)及同期資料準(zhǔn)備等義務(wù)，并依據(jù)與相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定安排，按照有關(guān)規(guī)定辦理享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇手續(xù)，境外稅務(wù)當(dāng)局拒絕給予非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)稅收協(xié)定待遇，或者將其認(rèn)定為所在國(guó)家（地區(qū)）稅收居民的，該企業(yè)可按有關(guān)規(guī)定書(shū)面申請(qǐng)啟動(dòng)稅務(wù)相互協(xié)商程序。
4、主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)做好非境內(nèi)注冊(cè)居民企業(yè)所得稅管理情況匯總統(tǒng)計(jì)工作，于每年8月15日前向稅務(wù)總局層報(bào)《境外注冊(cè)中資控股居民企業(yè)所得稅管理情況匯總表》（見(jiàn)附件2）。稅務(wù)總局不定期對(duì)各地相關(guān)管理工作進(jìn)行檢查，并將檢查情況通報(bào)各地。