解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第40號：增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題
2011年7月15日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第40號公告），該文件很簡短，但是對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的基本規(guī)則做了內(nèi)涵性解釋，筆者試結(jié)合40號公告，對增值稅直接收款方式進行討論。
《增值稅暫行條例》第19條第1款規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。該條款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務(wù)采取類似“收付實現(xiàn)制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)是確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的關(guān)鍵，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第38條則規(guī)定了不同的模式下納稅義務(wù)發(fā)生時間的具體情況，是對本條款的具體解釋；第二層含義規(guī)定先開具發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)即時納稅，這主要是由于增值稅專用發(fā)票是扣稅憑證，在現(xiàn)行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業(yè)開具發(fā)票而不確認(rèn)銷項，下游企業(yè)卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特案規(guī)定，先開發(fā)票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。因此增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的具體規(guī)定與開具發(fā)票的時間二者是孰早的原則。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第38條對三種不同的銷售結(jié)算方式具體進行了確定：
第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。
第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天；
第三種方式：預(yù)收貨款模式。采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
三種收款模式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，因此確定企業(yè)到底是那一種銷售模式就顯得非常重要，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》釋義中隊如何正確劃分不同形式的收款方式是如下表述的：“具體如何運用稅法，最根本地還是取決于購銷雙杠訂立的合同，因為在法治社會里，合同是標(biāo)注購銷雙方權(quán)利義務(wù)關(guān)系的重要依據(jù)，因此，稅法對于納稅義務(wù)發(fā)生時間的很多細(xì)節(jié)問題是針對雙方訂立合同的內(nèi)容而確定的，是來源于具體生活的。因此，判斷直接收款和預(yù)收貨款行為的依據(jù)在于雙方訂立的合司，在合同中確定了的付款結(jié)算方式，一般就是適用稅法的首要依據(jù)。當(dāng)然，在確定時，也要考慮實質(zhì)重于形式的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，那么在適用稅法是也是不能作為依據(jù)的，而要根據(jù)其實際內(nèi)容進行適用”。
可見區(qū)分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質(zhì)重于形式”進行判斷。
直接收款方式中強調(diào)“無論貨物是否發(fā)出”，因此在實踐中就有可能和預(yù)收貨款模式、賒銷模式混淆的可能性。如先收貨款，后發(fā)貨物，例如：銷售購物卡，就可能混淆為預(yù)收貨款模式；如先發(fā)貨物，銷售款后確定，就可能混淆為賒銷模式。以下以兩個案例對此進行辨析：
案例1：直接收款模式與賒銷模式辨析
2008年4月，南通蘇源煤炭公司同天津宏峰（000594）煤炭購銷合同情況公告內(nèi)容摘要如下：
煤炭到達羅鐵物資指定卸貨港碼頭，符合質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，首月按648元/噸結(jié)算，煤炭到達卸貨港碼頭落地前的一切費用由大連神華負(fù)擔(dān)；以后價格雙方以隨行就市原則，在上月煤炭交貨后，雙方必須協(xié)商確定下月價格，并以書面方式確認(rèn)為準(zhǔn)。如不回價，按原價執(zhí)行。如果煤炭質(zhì)量達不到約定指標(biāo)，購貨方有權(quán)拒收。具體的約定指標(biāo)為：發(fā)熱量低于5000Kcal/Kg；煤樣含硫超過1.0%的；揮發(fā)份低于24%（不含24%）；收到基全水份>13%；未能滿足合同約定的灰熔點、哈氏可磨系數(shù)、焦渣特性、煤炭粒度的標(biāo)準(zhǔn)。
假設(shè)南通蘇源煤炭公司2008年4月26日將10000噸煤炭發(fā)往天津宏峰公司，該公司根據(jù)經(jīng)驗暫估確認(rèn)648萬元銷售收入，計入，借：應(yīng)收賬款648萬元，貸：主營業(yè)務(wù)收入——暫估648萬元。該公司一直到2008年5月5日，收到天津公司確認(rèn)的煤炭檢驗指標(biāo)確認(rèn)書，確認(rèn)煤炭符合合同要求，可以結(jié)款。
請問煤炭企業(yè)2008年4月用“應(yīng)收賬款”會計科目確認(rèn)銷售收入，該收款方式應(yīng)確認(rèn)為賒銷模式，還是直接收款模式？如果確認(rèn)為直接收款模式，應(yīng)該在2008年4月確認(rèn)銷售收入，還是在2008年5月銷售收入？
分析：雖然煤炭企業(yè)運用的會計科目為“應(yīng)收賬款”科目，但是本案例中的收款模式應(yīng)該確認(rèn)為直接收款模式。
賒銷合同的基礎(chǔ)是貨物交付與收款時間的分離，帶有明顯的隱性融資性質(zhì)，在賒銷合同上應(yīng)明確注明收款時間，本案例的交易模式本質(zhì)上屬于“貨款兩清”的直接收款模式，2008年4月煤炭公司發(fā)出去的煤炭尚未確定質(zhì)量已經(jīng)驗收合格，因此該項交易尚未完成，一般而言記賬，借：發(fā)出商品，貸：庫存商品，有時企業(yè)認(rèn)為根據(jù)經(jīng)驗估計確認(rèn)收入無重大風(fēng)險，因此直接計入，借：應(yīng)收賬款，貸：主營業(yè)務(wù)收入，此時會計記賬表象容易同賒銷模式混淆，稅務(wù)機關(guān)可能判定為賒銷模式，并以“書面合同沒有約定收款日期”為理由，要求在2008年4月按照暫估收入額繳納稅款。
為了解決直接收款模式下，貨物先發(fā)出，后確定銷售款項的問題，國家稅務(wù)總局2011年第40號公告規(guī)定：納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。上例中，2008年4月份煤炭公司將貨物發(fā)出，但是未確定煤炭質(zhì)量，煤炭公司未取得到財務(wù)結(jié)款的索取銷售款憑據(jù)，根據(jù)國家稅務(wù)總局2011年第40號公告，煤炭公司應(yīng)該在2011年5月5日，收到天津公司確認(rèn)的煤炭檢驗指標(biāo)確認(rèn)書（或類似資料，甚至是電話通知）當(dāng)日確認(rèn)增值稅的銷項稅額。
案例2：直接收款模式與預(yù)收貨款模式
M商場2011年4月30日銷售購物卡100萬元，記賬，借：銀行存款1000萬元，貸：預(yù)收賬款1000萬元，該項行為到底屬于直接收款模式，還是預(yù)收貨款模式？增值稅究竟應(yīng)該在2011年4月確認(rèn)，還是在以后年度客戶憑借購物卡選購貨物時確認(rèn)？
分析：首先分析以上模式屬于直接收款模式，還是預(yù)收貨款模式。如果屬于直接收款模式，則無論貨物是否已經(jīng)發(fā)出，企業(yè)已經(jīng)取得了銷售款，應(yīng)當(dāng)在2011年確認(rèn)增值稅銷項稅額；如果判定為預(yù)收貨款模式，由于貨物尚未發(fā)出，因此不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷項稅額。
《物權(quán)法》第二十三條規(guī)定“動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外?！睌M制交付的概念是指出賣人將標(biāo)的物的權(quán)利轉(zhuǎn)移給買受人，以替代對實物的交付的行為。因此超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付，客戶取得銷售卡后隨時可以到超市選購貨物，超市應(yīng)該為此做好充分的準(zhǔn)備，銷售購物卡時，“貨（購物卡）款兩清”，屬于直接收款模式，因此大部分省都將該業(yè)務(wù)確定為直接收款模式，從而確定購物卡售出就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。例如，《河北省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函[2009]247號）規(guī)定：企業(yè)以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬于直接收款方式銷售貨物，應(yīng)在銷售購物卡并收取貨款的同時確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。
當(dāng)然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局第2號令）第2條規(guī)定：發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預(yù)售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應(yīng)按預(yù)收賬款方法作相關(guān)帳務(wù)處理，不征收增值稅。之所以對加油卡做例外規(guī)定是由于加油卡銷售具有全國市場統(tǒng)一性，例如：河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時就要確認(rèn)銷項稅額，就會出現(xiàn)銷項稅額在河北確認(rèn)，而進項稅額在廣東抵扣的情形，因此對加油卡給予了特案規(guī)定。隨著大型超市全國網(wǎng)絡(luò)化，以及其他類似全國網(wǎng)絡(luò)化企業(yè)的不斷出現(xiàn)，對類似問題的解決，將是一個新的稅收課題。
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