有關現(xiàn)行公益救濟性捐贈稅收優(yōu)惠政策的匯總解析
為了鼓勵納稅人進行公益、救濟性捐贈，更好地為社會和國家減輕負擔，我國出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策。為使廣大納稅人進一步了解我國公益慈善捐贈方面的稅收優(yōu)惠政策，現(xiàn)將歷年來我國出臺的有關公益救濟性捐贈稅收優(yōu)惠政策進行梳理。
一、公益性捐贈的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策
1．一般性稅收規(guī)定：按12%比例稅前扣除
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。所謂公益性捐贈，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一條、五十二條的規(guī)定，是指企業(yè)通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈。公益性社會團體，應為同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團體：（一）依法登記，具有法人資格；（二）以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨，且不以營利為目的；（三）全部資產及其增值為該法人所有；（四）收益和營運結余主要用于符合該法人設立目的的事業(yè)；（五）終止后的剩余財產不歸屬任何個人或者營利組織；（六）不經(jīng)營與其設立目的無關的業(yè)務；（七）有健全的財務會計制度；（八）捐贈者不以任何形式參與社會團體財產的分配；（九）國務院財政、稅務主管部門會同國務院民政部門等登記管理部門規(guī)定的其他條件。
可見，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定的捐贈行為應稅范圍分為三個層次：一是非公益性的捐贈，不得從應納稅所得顴中扣除；二是納稅人未通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，直接向受捐人進行的捐贈，不允許從應納稅所得額中扣除；三是超過國家規(guī)定允許扣除比例的公益性捐贈，不得從應納稅所得額中扣除。
2．特殊稅收規(guī)定：允許10%全額扣除
除了按照12%的扣除比例稅前列支公益性捐贈外，針對特定事項的捐贈，財政部、國家稅務總局出臺了稅收優(yōu)惠政策，允許在企業(yè)所得稅前全額扣除。如企業(yè)為汶川地震災后重建、舉辦北京奧運會和上海世博會、向玉樹地震災區(qū)的捐贈、支持舟曲災后恢復重建等特定事項的捐贈。需要注意的是，這些稅收優(yōu)惠政策一般都有截止時間，如支持汶川地震災后重建的捐贈，截止時間為2008年12月31日（下文提到的個人所得稅、增值稅、印花稅亦同），支持玉樹地震災區(qū)和舟曲災區(qū)的捐贈，截止時間為2012年12月31日（下文提到個人所得稅、增值稅、印花稅亦同）。
還需注意的是，2008年1月1日新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例施行以前，財政部、國家稅務總局下發(fā)了一系列文件，規(guī)定企業(yè)的某些特定公益性捐贈可以在企業(yè)所得稅前全額扣除。如財稅[2006]66號文、財稅[2006]67號文、財稅[2006]68號文都規(guī)定企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體和個人等社會力量，通過該文件規(guī)定的公益性組織，用于公益救濟性捐贈，準予在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例開始施行后，此前年度財政部、國家稅務總局發(fā)布的與新企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定不一致的“企業(yè)用于公益性捐贈支出可以100%扣除”的規(guī)定已經(jīng)廢止。
二、公益性捐贈的個人所得稅稅收優(yōu)惠政策
1．一般性稅收規(guī)定：按33%比例稅前扣除
根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規(guī)定，納稅人將其所得通過中國境內的社會團體、國家機關向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴重自然災害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額30%的部分，可以從其應納稅所得額中扣除。如果實際捐贈額大于捐贈限額時，只能按捐贈限額扣除；如果實際捐贈額小于或者等于捐贈限額，按照實際捐贈額扣除。
與企業(yè)所得稅一樣，對納稅人直接向受贈人捐贈的，也不允許從個人所得稅應納稅所得額中扣除。
2．特殊稅收規(guī)定：允許100%全額扣除
享受全額免除個人所得稅優(yōu)惠政策的主要有以下幾種情形：
一是向紅十字事業(yè)的捐贈
為支持紅十字事業(yè)的發(fā)展，從2000年1月1日起，對個人通過非營利性的社會團體和國家機關（包括中國紅十字會）向紅十字事業(yè)的捐贈，在計算繳納個人所得稅時準予全額扣除。（《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關所得稅政策問題的通知》（財稅[2000]30號）；《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)等社會力量向紅十字事業(yè)捐贈有關問題的通知》（財稅[2001]28號））。
二是向公益性青少年活動場所的捐贈
從2000年1月1日起，對個人通過非營利性的社會團體和國家機關對公益性青少年活動場所（其中包括新建）的捐贈，在繳納個人所得稅前準予全額扣除。公益性青少年括動場所，是指專門為青少年學生提供科技、文化、德育、愛國主義教育、體育活動的青少年宮、青少年活動中心等校外活動的公益性場所。（《財政部、國家稅務總局關于對青少年活動場所電子游戲廳有關所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》（財稅[2000]21號））
三是向農村義務教育的捐贈
從2001年7月1日起，對個人通過非營利的社會團體和國家機關向農村義務教育的捐贈，準予在繳納個人所得稅前的所得額中全額扣除。文件所稱農村義務教育的范圍，是指政府和社會力量舉辦的農村鄉(xiāng)鎮(zhèn)（不含縣和縣級市政府所在地的鎮(zhèn)）、村的小學和初中以及屬于這一階段的特殊教育學校。納稅人對農村義務教育與高中在—起的學校的捐贈，也享受本文件規(guī)定的所得稅稅前扣除政策。（《財政部、國家稅務總局 關于納稅人向農村義務教育捐贈有關所得稅政策的通知》（財稅[2001]103號））
四是對老年服務機構的捐贈
從2000年10月1日起，對個人通過非營利性的社會團體和政府部門向福利性、非營利性的老年服務機構的捐贈，在繳納個人所得稅時準予全額扣除。老年服務機構，是指專門為老年人提供生活照料、文化，護理、健身等多方面服務的福利性、非營利性的機構，主要包括：老年社會福利院、敬老院（養(yǎng)老院）、老年服務中心、老年公寓（含老年護理院、康復中心、托老所）等。（《財政部、國家稅務總局關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]97號））
五是向中華健康快車基金會等單位的捐贈
對個人向中華健康快車基金會和孫冶方經(jīng)濟科學基金會、中華慈善總會、中國法律援助基金會和中華見義勇為基金會、宋慶齡基金會、中國福利會、中國殘疾人福利基金會、中國扶貧基金會、中國煤礦塵肺病治療基金會、中華環(huán)境保護基金會，中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會、中國華文教育基金會、中國綠化基金會、中國婦女發(fā)展基金會、中國關心下一代健康體育基金會、中國生物多樣性保護基金會、中國兒童少年基金會和中國光彩事業(yè)基金會、中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會、中國教育發(fā)展基金會等單位的公益性捐贈，準予在個人所得稅稅前全額扣除。（《財政部、國家稅務總局關于向中華健康快車基金會等5家單位的捐贈所得稅稅前扣除問題的通知》（財稅[2003]204號）、《財政部、國家稅務總局關于向宋慶齡基金會等6家單位捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2004]172號）、《財政部、國家稅務總局關于中國老齡事業(yè)發(fā)展基金會等8家單位捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2006]66號）、《財政部、國家稅務總局關于中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2006]67號）、《財政部、國家稅務總局關于中國教育發(fā)展基金會捐贈所得稅政策問題的通知》（財稅[2006]68號））。
六是向地震災區(qū)的捐贈
對個人通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門向汶川地震災區(qū)的捐贈、玉樹地震災區(qū)和舟曲災區(qū)的捐贈，允許在當年個人所得稅稅前全額扣除。（《國家稅務總局關于個人向地震災區(qū)捐贈有關個人所得稅征管問題的通知》（國稅發(fā)[2008]55號）、《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持玉樹地震災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2010]59號）、《財政部、海關總署、國家稅務總局關于支持舟曲災后恢復重建有關稅收政策問題的通知》（財稅[2010]107號））。
三、貨物勞務稅關于捐贈行為的稅收規(guī)定
1．一般性稅收規(guī)定
從貨物勞務稅各稅種看，幾乎每個稅種都對捐贈是否視同銷售作出了明確規(guī)定。如《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定單位或個體經(jīng)營者將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位和個人的，視同銷售貨物；《中華人民共和國消費稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定納稅人生產的應稅消費品，用于饋贈的，列入“用于其他方面”的應稅范圍；而《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人（單位或者個人）將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人的，視同發(fā)生應稅行為，應按規(guī)定繳納有關營業(yè)稅；《中華人民共和國進出口關稅條例》規(guī)定，除外國政府、國際組織無償贈送的物資，以及其他文件規(guī)定可以免征關稅外，其他捐贈均屬應稅范圍。
2．貨物勞務稅對捐贈行為的優(yōu)惠政策
貨物勞務稅對捐贈行為的優(yōu)惠主要有以下幾個方面：
?。?）接受捐贈進口的科研、教學用品和殘疾人專用品，免征進口增值稅、消費稅、關稅。
?。?）境外捐贈人向全國性扶貧、慈善社會團體、國務院有關部門和各省級政府捐贈直接用于扶貧、慈善事業(yè)的生活必需品、食品類及飲用水、醫(yī)療、教學用品和環(huán)保專用儀器等物資，免征進口增值稅和進口關稅。
?。?）符合規(guī)定由國務院文物管理部門和國有文物收藏單位以接受境外機構、個人捐贈方式獲得的中國文物進口，免征關稅、進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅。
?。?）對外國政府、國際組織無償贈送的物資，免征關稅。適用此條規(guī)定減免關稅的貨物，在國務院另有規(guī)定前，進口環(huán)節(jié)海關代征稅仍可同時減免。
?。?）對外國政府和38個國際組織無償援助項目在國內采購的貨物免征增值稅，同時允許銷售免稅貨物的單位，將免稅貨物的進項稅額在其他內銷貨物的銷項稅額中抵扣。
?。?）為鼓勵社會各界支持汶川、玉樹、舟曲災后恢復重建，對單位和個體經(jīng)營者將自產、委托加工或購買的貨物通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給上述受災地區(qū)的，免征增值稅、城市維護建設稅及教育費附加。
四、財產行為稅關于捐贈行為的稅收規(guī)定
財產行為稅主要涉及契稅、土地增值稅和印花稅。
1．契稅
《中華人民共和國契稅暫行條例》規(guī)定，土地使用權贈與、房屋贈與，承受的單位和個人均為契稅的納稅義務人。但對《中華人民共和國繼承法》規(guī)定的法定繼承人（包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權屬的，不征契稅。
2．土地增值稅
土地增值稅除下列兩種房地產贈與行為外，其他贈與行為都應按規(guī)定繳納土地增值稅。一是房產所有人、土地使用權所有人將房屋產權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養(yǎng)義務人的；二是房產所有人、土地使用權所有人通過中國境內非營利的社會團體、國家機關將房屋產權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會福利、公益事業(yè)的。上述社會團體是指中國青少年發(fā)展基金會、希望工程基金會、宋慶齡基金會、減災委員會、中國紅十字會、中國殘疾人聯(lián)合會、全國老年基金會、老區(qū)促進會以及經(jīng)民政部門批準成立的其他非營利的公益性組織。
3．印花稅
印花稅對捐贈行為的優(yōu)惠政策主要有四個方面，—是財產所有人將財產贈給政府、社會福利單位、學校所立的書據(jù)免征印花稅；二是財產所有人將財產（物品）捐贈給第29屆奧運會組委會所書立的產權轉移書據(jù)免征應繳納的印花稅；三是對財產所有人將財產捐贈給上海世博局所書立的產權轉移書據(jù)，免征財產所有人和上海世博局應繳納的印花稅；四是為鼓勵社會各界支持汶川、玉樹、舟曲災后恢復重建，對財產所有人將財產（物品）直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給災區(qū)或受災居民所書立的產權轉移書據(jù)，免征印花稅。