解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第45號：境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅問題
為了協(xié)調(diào)我國與國際上相互間的稅收分配關(guān)系和解決重復(fù)征稅問題，維護我國的稅收利益，國家稅務(wù)總局近期印發(fā)了《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法（試行）》的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第45號），該公告意在解決我國在境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅的相關(guān)問題。本辦法自2011年9月1日起施行。公告明確，各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局可根據(jù)本辦法制定具體操作規(guī)程。
45號公告主要明確兩個方面的問題：一是按照《企業(yè)所得稅法》第二十六條和《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定，我國在境外注冊中資控股居民企業(yè)從境內(nèi)取得符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益享受免稅政策；二是按《企業(yè)所得稅法》第三條的規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅應(yīng)負有全面納稅義務(wù)，并按照國稅發(fā)[2009]3號《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第三條的規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定履行扣繳義務(wù)。
45號公告從以下幾個方面規(guī)范了稅務(wù)機關(guān)的征稅義務(wù)行為和納稅人的納稅義務(wù)行為：
一、非境內(nèi)注冊居民企業(yè)居民身份的判斷標準
45號公告第三條規(guī)定：本辦法所稱境外注冊中資控股居民企業(yè)是指因?qū)嶋H管理機構(gòu)在中國境內(nèi)而被認定為中國居民企業(yè)的境外注冊中資控股企業(yè)。
關(guān)于非境內(nèi)注冊居民企業(yè)居民身份的判斷，還應(yīng)結(jié)合其他規(guī)定來理解。一是《企業(yè)所得稅法》第二條規(guī)定：本法所稱居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。二是《企業(yè)所得稅法實施條例》第四條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。三是《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）的規(guī)定：對于由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)，如果實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)，也判定其為中國境內(nèi)居民企業(yè)。
這里需要指出的是，《經(jīng)合組織范本》第四條也對居民的界定原則作了明確，在實際工作，企業(yè)可以參考執(zhí)行。但如果稅收協(xié)定有明確規(guī)定的，應(yīng)按稅收協(xié)定的規(guī)定來執(zhí)行。《經(jīng)合組織范本》對居民的界定為：1、本協(xié)定中“締約國一方居民”一語是指按照該國法律，由于住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務(wù)的人。但是這一用語不包括僅由于來源于該國的所得或位于該國的財產(chǎn)在該國負有納稅義務(wù)的人。2、由于第1款的規(guī)定，同時是締約國雙方居民的人，其身份應(yīng)確定如下：（1）應(yīng)認為是其有永久性住所所在國的居民；如果在（兩個國家）同時有永久性住所，應(yīng)認為是與其個人和經(jīng)濟關(guān)系更密切（重要利益中心）所在國居民；（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，應(yīng)認為是其有習(xí)慣性居處所在國的居民；（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習(xí)慣性居處，應(yīng)認為是其國民所在國的居民；（4）如果其同時是兩個國家的國民，或不是其中任何一國的國民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決。3、由于第1款的規(guī)定，除個人以外同時是締約國雙方居民的人，應(yīng)認為是其實際管理機構(gòu)所在國的居民。
二、境外中資企業(yè)居民身份的認定、登記、賬簿及申報征收管理
45號公告第二章、第三章、第四章、第五章分別對居民身份認定管理、稅務(wù)登記管理、賬簿憑證管理和申報征收管理給予了規(guī)定，企業(yè)應(yīng)注意掌握以下重點：
1、45號公告第二章規(guī)定了對于境外中資企業(yè)居民身份的認定的方式，根據(jù)境外中資企業(yè)的境內(nèi)投資方和管理機構(gòu)存在不一致的特點采取的靈活政策，采用企業(yè)自行判定提請稅務(wù)機關(guān)認定和稅務(wù)機關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)予以認定兩種形式，主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)境外中資企業(yè)符合《通知》（即國稅發(fā)[2009]82號文件）第二條規(guī)定但未申請成為中國居民企業(yè)的，可以對該境外中資企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地情況進行調(diào)查并依法對企業(yè)提供的相關(guān)資料進行審核，提出初步認定意見，將據(jù)以做出初步認定的相關(guān)事實（資料）、認定理由和結(jié)果層報稅務(wù)總局確認，稅務(wù)總局認定終止非境內(nèi)注冊居民企業(yè)居民身份的，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)認定結(jié)果同時書面告知境內(nèi)投資者、境內(nèi)被投資者的主管稅務(wù)機關(guān)。
2、45號公告第三章規(guī)定了非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的稅務(wù)登記、注銷和扣繳義務(wù)的管理政策，遵循了稅收征管法的相關(guān)原則即30日辦理稅務(wù)登記扣繳稅款登記，15日注銷，并按本規(guī)定提供相關(guān)資料。
3、45號公告第四章規(guī)定了賬簿憑證和發(fā)票的管理，強調(diào)非境內(nèi)注冊居民企業(yè)存放在中國境內(nèi)的會計賬簿和境內(nèi)稅務(wù)機關(guān)要求提供的報表等資料，應(yīng)當(dāng)使用中文并對于非境內(nèi)注冊居民企業(yè)與境內(nèi)單位或者個人發(fā)生交易的，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理辦法規(guī)定使用發(fā)票，發(fā)票存根應(yīng)當(dāng)保存在中國境內(nèi)，以備稅務(wù)機關(guān)查驗。
4、45號公告第五章規(guī)定了非境內(nèi)注冊居民企業(yè)申報征收管理，強調(diào)了非境內(nèi)注冊居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)以人民幣計算繳納企業(yè)所得稅原則，并根據(jù)非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的特點，實行年審的管理辦法，時間為匯算清繳結(jié)束后兩個月內(nèi)，對于境外中資企業(yè)頻繁轉(zhuǎn)換企業(yè)身份，又無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)層報國家稅務(wù)總局核準后追回其已按居民企業(yè)享受的股息免稅待遇，對于非境內(nèi)注冊居民企業(yè)向非居民企業(yè)支付股息、利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入及其他收入依法扣繳企業(yè)所得稅的情況，稅務(wù)機關(guān)按季核查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)未依法履行相關(guān)扣繳義務(wù)的，應(yīng)按照稅收征管法及其實施細則和企業(yè)所得稅法及其實施條例等有關(guān)規(guī)定對其進行處罰，并向非居民企業(yè)追繳稅款。
3、稅務(wù)機關(guān)對非境內(nèi)注冊居民企業(yè)履行納稅義務(wù)的掌握原則
45號公告第四條規(guī)定：非境內(nèi)注冊居民企業(yè)依法代扣代繳的企業(yè)所得稅。應(yīng)遵循國稅發(fā)[2009]3號《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》第三條的規(guī)定，對非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對非居民企業(yè)直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或者個人為扣繳義務(wù)人的規(guī)定履行扣繳義務(wù)。
由于我國企業(yè)所得稅是國地稅共管稅種的征管模式，在實際執(zhí)行中，會存在著非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地與境內(nèi)主要控股投資者所在地不一致的問題，因此，45號公告第五條對于征收稅款的稅務(wù)機關(guān)界定了三種情形：
一是以企業(yè)所得稅繳納的主管稅務(wù)機關(guān)為原則，條件是非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地與境內(nèi)主要控股投資者所在地一致。
二是以實際管理機構(gòu)所在地的國稅局主管機關(guān)為原則，條件是非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的實際管理機構(gòu)所在地與境內(nèi)主要控股投資者所在地不一致，此種情形需要經(jīng)共同的上級稅務(wù)機關(guān)批準。
但45號公告第五條第二項規(guī)定企業(yè)也可以選擇境內(nèi)主要控股投資者的企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機關(guān)為其主管稅務(wù)機關(guān)，這樣就給了納稅人可選的原則，可以選擇境內(nèi)主要控股投資者的企業(yè)所得稅主管稅務(wù)機關(guān)為納稅機關(guān)，為消除稅務(wù)機關(guān)在征管范圍上的爭議，規(guī)定了以實際管理機構(gòu)所在地的國稅局主管機關(guān)的情形需要經(jīng)共同的上級稅務(wù)機關(guān)批準的條件。
三是相關(guān)稅務(wù)機關(guān)報共同的上級稅務(wù)機關(guān)確定稅收征收機關(guān)原則，條件是非境內(nèi)注冊居民企業(yè)存在多個實際管理機構(gòu)所在地的。
45號公告第五條規(guī)定非境內(nèi)注冊居民企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)確定后，不得隨意變更；確需變更的，應(yīng)當(dāng)層報稅務(wù)總局批準，從而確立了稅務(wù)總局對于非境內(nèi)注冊居民企業(yè)主管稅務(wù)機關(guān)的最終審批權(quán)。
三、非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的特定事項管理
45號公告第六章描述了非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的幾個特定事項管理政策：
1、明確了非境內(nèi)注冊居民企業(yè)享受取得來源于中國境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得以及其他所得的免稅政策落實，應(yīng)當(dāng)向相關(guān)支付方出具本企業(yè)的《境外注冊中資控股企業(yè)居民身份認定書》復(fù)印件，相關(guān)支付方憑上述復(fù)印件不予履行該所得的稅款扣繳義務(wù)，并在對外支付上述外匯資金時憑該復(fù)印件向主管稅務(wù)機關(guān)申請開具相關(guān)稅務(wù)證明，其中涉及個人所得稅、營業(yè)稅等其他稅種納稅事項的，仍按對外支付稅務(wù)證明開具的有關(guān)規(guī)定辦理。
2、對于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非境內(nèi)注冊居民企業(yè)股權(quán)所得，屬于來源于中國境內(nèi)所得，公告規(guī)定，被轉(zhuǎn)讓的非境內(nèi)注冊居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機關(guān)報告并提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及相關(guān)資料，從而解決了境外企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)征收管理的盲點，規(guī)定了被轉(zhuǎn)讓方的義務(wù)即負責(zé)向其主管稅務(wù)機關(guān)報告并提供股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及相關(guān)資料。
3、為了解決關(guān)聯(lián)交易的不正當(dāng)避稅行為，對于非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的稅收管理適用《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號）的相關(guān)規(guī)定，履行關(guān)聯(lián)申報及同期資料準備等義務(wù)，并依據(jù)與相關(guān)國家的稅收協(xié)定安排，按照有關(guān)規(guī)定辦理享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇手續(xù)，境外稅務(wù)當(dāng)局拒絕給予非境內(nèi)注冊居民企業(yè)稅收協(xié)定待遇，或者將其認定為所在國家（地區(qū)）稅收居民的，該企業(yè)可按有關(guān)規(guī)定書面申請啟動稅務(wù)相互協(xié)商程序。
4、主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)做好非境內(nèi)注冊居民企業(yè)所得稅管理情況匯總統(tǒng)計工作，于每年8月15日前向稅務(wù)總局層報《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理情況匯總表》。稅務(wù)總局不定期對各地相關(guān)管理工作進行檢查，并將檢查情況通報各地。
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