解析“四項(xiàng)所得”個(gè)人所得稅納稅問題
《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法〉的決定》（中華人民共和國主席令第四十八號(hào)）、《國務(wù)院關(guān)于修改〈中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例〉的決定》（中華人民共和國國務(wù)院令第600號(hào)）對(duì)個(gè)人所得稅法及個(gè)人所得稅法實(shí)施條例作出修改，并已于2011年9月1日起開始執(zhí)行。作為配套文件的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2011]62號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)）也同時(shí)執(zhí)行。筆者以修改后的法律和條例結(jié)合實(shí)際工作，對(duì)常見的工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得及對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得三個(gè)稅目的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行簡單的歸納總結(jié)和納稅解析。
一、工資、薪金所得
1、定義
工資、薪金所得，是指個(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。
2、判定標(biāo)準(zhǔn)
一般來說，工資、薪金所得屬于非獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)所得。即個(gè)人所從事的是由他人指定、安排并接受管理的勞動(dòng)、工作，或服務(wù)于公司、工廠、行政、事業(yè)單位（私營企業(yè)主除外）。
3、納稅、代扣代繳期限
工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。特定行業(yè)的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征，具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。
4、稅率
稅率表一（工資、薪金所得適用）
級(jí)數(shù) 全月應(yīng)納稅所得額 稅率（%）速算扣除數(shù)
含稅級(jí)距 不含稅級(jí)距
1 不超過1500元的 不超過1455元的 3 0
2 超過1500元至4500元的部分 超過1455元至4155元的部分 10 105
3 超過4500元至9000元的部分 超過4155元至7755元的部分 20 555
4 超過9000元至35000元的部分 超過7755元至27255元的部分 25 1005
5 超過35000元至55000元的部分 超過27255元至41255元的部分 30 2755
6 超過55000元至80000元的部分 超過41255元至57505元的部分 35 5505
7 超過80000元的部分 超過57505元的部分 45 13505
注：1.本表所列含稅級(jí)距與不含稅級(jí)距，均為按照稅法規(guī)定減除有關(guān)費(fèi)用后的所得額；
2.含稅級(jí)距適用于由納稅人負(fù)擔(dān)稅款的工資、薪金所得；不含稅級(jí)距適用于由他人（單位）代付稅款的工資、薪金所得。
5、應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
工資、薪金所得，以每月收入額減除費(fèi)用三千五百元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)。捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。
按照國家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。
例1-1
某經(jīng)理為中國公民，2011年9月30日應(yīng)發(fā)放的工資薪金收入4600元，按照規(guī)定繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金共計(jì)400元，計(jì)算當(dāng)月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
該經(jīng)理應(yīng)納的個(gè)人所得稅=（4600-3500-400）×3%=21（元）
例1-2
某外籍公民，2011年9月30日應(yīng)發(fā)放的工資薪金收入4600元，計(jì)算當(dāng)月應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
該外籍公民在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3500+1300=4800元，超過了收入額，不繳納個(gè)人所得稅。
國家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)明確工資、薪金所得項(xiàng)目減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率的適用問題：
（一）納稅人2011年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
?。ǘ┘{稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無論稅款是否在2011年9月1日以后入庫，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
二、個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得
1、定義
個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，是指：
?、賯€(gè)體工商戶從事工業(yè)、手工業(yè)、建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、商業(yè)、飲食業(yè)、服務(wù)業(yè)、修理業(yè)以及其他行業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營取得的所得；
②個(gè)人經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)，取得執(zhí)照，從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；
?、燮渌麄€(gè)人從事個(gè)體工商業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營取得的所得；
?、苌鲜鰝€(gè)體工商戶和個(gè)人取得的與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的各項(xiàng)應(yīng)納稅所得。
2、納稅期限
個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計(jì)算，分月預(yù)繳，由納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。
3、稅率
稅率表二
?。▊€(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得適用）
級(jí)數(shù) 全年應(yīng)納稅所得額 稅率（%）速算扣除數(shù)
含稅級(jí)距 不含稅級(jí)距
1 不超過15000元的 不超過14250元的 5 0
2 超過15000元至30000元的部分 超過14250元至27750元的部分 10 750
3 超過30000元至60000元的部分 超過27750元至51750元的部分 20 3750
4 超過60000元至100000元的部分 超過51750元至79750元的部分 30 9750
5 超過100000元的部分 超過79750元的部分 35 14750
注：1.本表所列含稅級(jí)距與不含稅級(jí)距，均為按照稅法規(guī)定以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的所得額；
2.含稅級(jí)距適用于個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和由納稅人負(fù)擔(dān)稅款的對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；不含稅級(jí)距適用于由他人（單位）代付稅款的對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得。
4、應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額的計(jì)算
對(duì)于實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
收入總額是指個(gè)體戶從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。
成本、費(fèi)用，是指納稅義務(wù)人從事生產(chǎn)、經(jīng)營所發(fā)生的各項(xiàng)直接支出和分配計(jì)入成本的間接費(fèi)用以及銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。
損失，是指納稅義務(wù)人在生產(chǎn)、經(jīng)營過程中發(fā)生的各項(xiàng)營業(yè)外支出。
計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅所得額=收入總額-（成本+費(fèi)用+損失+準(zhǔn)予扣除的稅金）
應(yīng)納稅額=全年應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
由于其稅率是按全年應(yīng)納稅所得額設(shè)計(jì)的，在計(jì)算每月的預(yù)繳稅額時(shí)，需要將當(dāng)月累計(jì)所得額換算成全年所得額，據(jù)以確定適用稅率，計(jì)算出全年應(yīng)納稅額，再換算出當(dāng)月應(yīng)納稅額。計(jì)算公式如下：
?、偃陸?yīng)納稅所得額=當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納稅所得額×12/當(dāng)月月份
?、谌陸?yīng)納所得稅額=全年應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
?、郛?dāng)月累計(jì)應(yīng)納所得稅額=全年應(yīng)納稅所得額×當(dāng)月月份/12
④本月應(yīng)預(yù)繳所得稅額=當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納所得稅額-上月累計(jì)已預(yù)繳所得稅額
?、菽杲K匯算清繳應(yīng)補(bǔ)或應(yīng)退所得稅額=全年應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)-全年已預(yù)繳所得稅額
例2-1
某個(gè)體戶從事服裝加工業(yè)務(wù)，2011年1至2月份累計(jì)實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額500元，1月份已預(yù)繳所得稅9.83元，計(jì)算其2月份應(yīng)預(yù)繳的個(gè)人所得稅。
全年應(yīng)納稅所得額=500×12/2=3000元。
全年應(yīng)納所得稅額=3000×5%=150元。
當(dāng)月累計(jì)應(yīng)納稅所得額=150/12×2=25元。
本月應(yīng)預(yù)繳所得稅額=25-9.83=15.17元。
從2011年9月1日開始執(zhí)行的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2011]62號(hào)）第二條規(guī)定“《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[1997]43號(hào)）第十三條第一款修改為個(gè)體戶業(yè)主的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為42000元/年（3500元/月）；個(gè)體戶向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除?！?/span>
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)）明確個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的計(jì)算問題：
個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者（合伙人）2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表（見附件二）。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，先計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額。其2011年度應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：
前8個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×8/12
后4個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×4/12
全年應(yīng)納稅額＝前8個(gè)月應(yīng)納稅額＋后4個(gè)月應(yīng)納稅額
納稅人應(yīng)在年度終了后的3個(gè)月內(nèi)，按照上述方法計(jì)算2011年度應(yīng)納稅額，進(jìn)行匯算清繳。
例2-2
某市A酒店系個(gè)體工商戶，賬證比較健全，2011年取得營業(yè)額為1155000元，購進(jìn)原材料費(fèi)用為720000元，繳納電費(fèi)、水費(fèi)、房租、煤氣費(fèi)等155000元，繳納其他稅費(fèi)合計(jì)為66600元，支付給四名雇員工資共57600元，計(jì)算該個(gè)體工商戶全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
?、偃陸?yīng)納稅所得額=1155000-720000-155000-66600-57600-（8×2000+4×3500）=125800元[個(gè)體戶業(yè)主的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)：1-8月為2000元，9-12月為3500元]
?、谇?個(gè)月應(yīng)納稅額＝（125800×35%－6750）×8/12=24853.33元
?、酆?個(gè)月應(yīng)納稅額＝（125800×35%－14750）×4/12=9760元
?、苋陸?yīng)納稅額＝24853.33＋9760=34613.33元
自2000年1月1日起，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，改對(duì)投資者比照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，最常見的，就是投資者個(gè)人的消費(fèi)支出常列支在企業(yè)的賬薄上，比如購買私人商業(yè)保險(xiǎn)、家庭性支出，或者以投資者個(gè)人或家庭成員的名義購買汽車、房產(chǎn)等，這些與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費(fèi)性支出以及以企業(yè)資金為投資者本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付的財(cái)產(chǎn)性支出，均應(yīng)并入個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
三、對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得
1、定義
對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，是指個(gè)人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得，包括個(gè)人按月或者按次取得的工資、薪金性質(zhì)的所得。
2、判定標(biāo)準(zhǔn)
個(gè)人對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營形式較多，分配方式也不盡相同，結(jié)合實(shí)際情況，大體分為以下三種：
第一種：承包、承租人只向發(fā)包、出租方交納一定費(fèi)用，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有。這種情況下，承包、承租人取得的所得，按“對(duì)企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得”征稅。
第二種：如果承包、承租人對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán)，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得。這種情況，其實(shí)質(zhì)是從出包出租單位取得的工資薪金性質(zhì)的所得，應(yīng)按“工資、薪金所得”征稅。
第三種：企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包、承租經(jīng)營后，將工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶。這種情況，承包、承租方與出包出租方已無任何實(shí)質(zhì)性的關(guān)聯(lián)，其應(yīng)按照“個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得”征稅。
3、納稅期限
對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得應(yīng)納的稅款，按年計(jì)算，由納稅義務(wù)人在年度終了后三十日內(nèi)繳入國庫，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表。納稅義務(wù)人在一年內(nèi)分次取得承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得的，應(yīng)當(dāng)在取得每次所得后的十五日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個(gè)月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。
4、稅率
同個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得稅率表。
5、應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納稅額的計(jì)算：
對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
每一納稅年度的收入總額，是指納稅義務(wù)人按照承包經(jīng)營、承租經(jīng)營合同規(guī)定分得的經(jīng)營利潤和工資、薪金性質(zhì)的所得；
減除必要費(fèi)用，是指按月減除3500元。
計(jì)算公式為：
應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
國家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)文明確對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得2011年應(yīng)納稅額的計(jì)算，比照個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項(xiàng)目應(yīng)納稅額的規(guī)定執(zhí)行
例3-1
2011年1月1日，A承包某商店，承包期限1年，2011年全年取得承包經(jīng)營所得50000元，此外，A還按月從商店取得工資，每月1505元。計(jì)算A全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
?、偃陸?yīng)納稅所得額=（50000+12×1505）-（8×2000+4×3500）=38060元[必要費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)：1-8月為2000元，9-12月為3500元]
?、谇?個(gè)月應(yīng)納稅額＝（38060×30%－4250）×8/12=4778.67元
?、酆?個(gè)月應(yīng)納稅額＝（38060×20%－3750）×4/12=1287.33元
?、苋陸?yīng)納稅額＝4778.67＋1287.33=6066元
在實(shí)際工作中，往往出現(xiàn)承包、承租經(jīng)營不足十二個(gè)月的情況，比如，從9月份開始承包經(jīng)營，這種情況，在計(jì)算繳納個(gè)人所得稅時(shí)，要以實(shí)際承包、承租經(jīng)營的月份數(shù)為一個(gè)納稅年度計(jì)算納稅，具體計(jì)算公式如下：
應(yīng)納稅所得額=該年度承包、承租經(jīng)營收入額-（3500×該年度實(shí)際承包、承租經(jīng)營月份數(shù)）
例3-2
某人于2011年9月1日起，承包某單位門市部，經(jīng)營其限4個(gè)月。取得經(jīng)營收入總額118520元，準(zhǔn)許扣除的與經(jīng)營收入相關(guān)的支出總額90000元。計(jì)算個(gè)人承包經(jīng)營所得應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
①承包經(jīng)營所得=118520-90000=28520元
?、诔邪?jīng)營的應(yīng)納稅所得額=28520-3500×4=14520元
③承包經(jīng)營所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=14520×5%=726元
需要注意的是，這個(gè)計(jì)算方法僅適用于納稅人2011年的所得，2012年以后則按照修改后的稅法全年適用統(tǒng)一的稅率。
例3-3
2012年A承包某商店，承包期限1年，取得承包經(jīng)營所得27000元，此外，A還按月從商店取得工資，每月1505元。計(jì)算A全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅。
?、偃陸?yīng)納稅所得額=（27000+12×1505）-12×3500=3060元
②全年應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=3060×5%=153元
在實(shí)際工作中，應(yīng)注意承包承租合同的簽訂內(nèi)容，按照上述經(jīng)常出現(xiàn)的三種分配方式，仔細(xì)劃分是否屬于承包承租經(jīng)營所得，例如第一種的按承包承租經(jīng)營所得征稅和第二種應(yīng)按工資薪金所得征稅，可仔細(xì)對(duì)比兩稅目的稅率表，可做合理的納稅籌劃。