解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年47號(hào)：一般納稅人“一并銷售”固定資產(chǎn)稅率提高
按照我國(guó)《營(yíng)業(yè)稅法》規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，納稅人銷售貨物（包括固定資產(chǎn)）應(yīng)繳納增值稅。單獨(dú)轉(zhuǎn)讓或銷售上述資產(chǎn)時(shí)，容易判斷征稅。但如果納稅人將上述資產(chǎn)統(tǒng)一作價(jià)“捆綁”一并轉(zhuǎn)讓銷售，其取得的收入是分開分別納稅還是合并納稅，分開納稅如何確定各類資產(chǎn)價(jià)值，合并納稅是繳納營(yíng)業(yè)稅還是增值稅呢？
如，某礦山企業(yè)將自己的礦井及其附屬設(shè)施全部資產(chǎn)統(tǒng)一作價(jià)1000萬元一并轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中土地使用權(quán)、房屋地面建筑物等不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)為800萬元，同時(shí)又有機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，其售價(jià)為200萬元（原值為500萬元）這種情形如何征稅呢？
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1997]556號(hào)）就黑龍江省地方稅務(wù)局相關(guān)問題請(qǐng)示批復(fù)：多種經(jīng)營(yíng)公司將煤礦井口包括不動(dòng)產(chǎn)(辦公室、供電線路)、無形資產(chǎn)(土地使用權(quán))和動(dòng)產(chǎn)(機(jī)電設(shè)備和材料)有償轉(zhuǎn)讓，根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，對(duì)多種經(jīng)營(yíng)公司轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)應(yīng)分別征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅，考慮到部分機(jī)電設(shè)備(如變壓器、防爆開關(guān)等)與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對(duì)多種經(jīng)營(yíng)公司隨同轉(zhuǎn)讓煤礦井口時(shí)所轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及轉(zhuǎn)讓礦井時(shí)所轉(zhuǎn)讓的機(jī)電設(shè)備等一并按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2007]1018號(hào)）也有相同的規(guī)定，該文答復(fù)貴州省地方稅務(wù)局請(qǐng)示時(shí)明確：對(duì)單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動(dòng)產(chǎn)上的機(jī)電設(shè)備，一并按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。
根據(jù)上述規(guī)定，納稅人銷售固定資產(chǎn)繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，其適用的稅率是5%。如果固定資產(chǎn)分開繳納增值稅，則按照原增值稅法規(guī)定，銷售額超過原值的固定資產(chǎn)按照4%減半征稅，不超過原值的則不納稅。原國(guó)稅函發(fā)[1995]288號(hào)規(guī)定，納稅人銷售價(jià)格不超過其原值的屬于貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅。原《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于舊貨和舊機(jī)動(dòng)車增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2002]29號(hào)）規(guī)定，納稅人銷售自己使用的超過原值的固定資產(chǎn)，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4％的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，按照上例計(jì)算，如果分開納稅，則其銷售機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)銷售額為200萬元，沒有超過原值500萬元，暫免征收增值稅。但由于納稅人是將動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)“一并銷售”，所以，按國(guó)稅函[1997]556號(hào)和國(guó)稅函[2007]1018號(hào)規(guī)定，其固定資產(chǎn)銷售額200萬元應(yīng)按5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅10萬元。
2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購(gòu)買的固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此，銷售自己使用過的已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)應(yīng)該按照適用稅率（一般為17%）納稅。小規(guī)模納稅人銷售其固定資產(chǎn)，由3%減按2%繳納增值稅?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）第二條規(guī)定，下列按簡(jiǎn)易辦法征收增值稅的優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡(jiǎn)易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）第四條的規(guī)定（即按適用稅率）執(zhí)行。小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。根據(jù)上述規(guī)定分析，如果一般納稅人在轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，將固定資產(chǎn)一并銷售轉(zhuǎn)讓，如仍按5%繳納營(yíng)業(yè)稅的話，將會(huì)造成稅收減少流失。
仍按上例，如該礦山企業(yè)為增值稅一般納稅人，其購(gòu)進(jìn)機(jī)器設(shè)備原值為500萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。轉(zhuǎn)讓時(shí)，盡管其銷售額為200萬元，但按財(cái)稅[2009]9號(hào)文件的規(guī)定，應(yīng)依照17%的稅率繳納增值稅29.06萬元（200/(1+17%)×17%）。但如按國(guó)稅函[1997]556號(hào)和國(guó)稅函[2007]1018號(hào)規(guī)定，該部分資產(chǎn)銷售只繳納營(yíng)業(yè)稅10萬元。
鑒于此，國(guó)家稅務(wù)總局最近下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第47號(hào)），重新就這一政策進(jìn)行了調(diào)整，公告就納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題公告明確如下：自2011年9月1日起，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷售的附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅；凡屬于不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額。
根據(jù)上述規(guī)定，上例“一并銷售”的固定資產(chǎn)取得收入200萬元，應(yīng)繳納增值稅29.06萬元。