解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)：應(yīng)付未付他人所得如何作稅務(wù)處理
《企業(yè)所得稅法》第三條、第三十七條規(guī)定，非居民企業(yè)取得在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。同時(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第七條明確，扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。其中到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)。上述規(guī)定中對(duì)非居民企業(yè)到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問(wèn)題沒(méi)有明確。近日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第24號(hào)），對(duì)到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問(wèn)題作出了政策解釋。
應(yīng)付未付但已計(jì)入成本費(fèi)用的所得扣稅處理
第24號(hào)公告規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計(jì)入企業(yè)當(dāng)期成本、費(fèi)用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)按照《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。第24號(hào)公告要求支付方在計(jì)入成本、費(fèi)用或到期應(yīng)支付時(shí)履行扣繳義務(wù)，是因?yàn)殡m然非居民企業(yè)尚未直接獲得該筆所得，但已影響了支付方的稅前扣除基礎(chǔ)，即支付方把應(yīng)支付而尚未實(shí)際支付的所得納入成本費(fèi)用，這樣會(huì)直接減少支付方的應(yīng)納稅所得額。
參照《企業(yè)所得稅法》，第24號(hào)公告中的非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。第24號(hào)公告中的所得還應(yīng)包括承擔(dān)工程作業(yè)、提供勞務(wù)和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)兩項(xiàng)所得，因?yàn)楦鶕?jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕3號(hào)文件第三條規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以依照有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定對(duì)非居民企業(yè)直接負(fù)有支付相關(guān)款項(xiàng)義務(wù)的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。
第24號(hào)公告還針對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中收入確認(rèn)時(shí)間作出特殊規(guī)定。未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項(xiàng)，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付主要考慮《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條、十九條、二十條、二十三條收入確認(rèn)情況，如利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
例如，境內(nèi)甲公司與境外非關(guān)聯(lián)乙公司于2011年1月1日簽訂4年期的借款合同，乙公司借給甲公司本金1000萬(wàn)元，年利率為10%，同時(shí)約定于2014年12月31日到期一次性還本付息1400萬(wàn)元。合同到期后，又與境外企業(yè)簽訂補(bǔ)充協(xié)議把原借款本金及利息的到期日延遲1年至2015年12月31日。甲公司應(yīng)如何扣繳乙公司利息所得企業(yè)所得稅？
若甲公司借入該款項(xiàng)不是為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨，甲公司應(yīng)按會(huì)計(jì)制度規(guī)定每年計(jì)提100萬(wàn)元利息計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用科目）。2011年到2014年期間，甲公司按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)，屬于到期應(yīng)支付款項(xiàng)，甲公司每年應(yīng)在此時(shí)代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬(wàn)元（100×10%）。
借款合同到期后，甲、乙公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議，2015年度甲公司計(jì)提應(yīng)付乙公司利息費(fèi)用100萬(wàn)元。甲公司將該利息費(fèi)用100萬(wàn)元在稅前扣除，若甲公司于2016年5月申報(bào)2015年度企業(yè)所得稅，甲公司應(yīng)在2016年5月代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬(wàn)元。
應(yīng)付未付而計(jì)入資產(chǎn)原價(jià)或籌辦費(fèi)所得扣稅處理
第24號(hào)公告規(guī)定，如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項(xiàng)，不是一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，而是計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)原價(jià)或企業(yè)籌辦費(fèi)，在該類資產(chǎn)投入使用或開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后分期攤?cè)氤杀?、費(fèi)用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。第24號(hào)公告之所以規(guī)定支付方不是在攤銷年度按照攤銷金額扣繳非居民企業(yè)所得稅，而是在計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報(bào)時(shí)一次性、全額扣繳，是因?yàn)檫@樣處理更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更加有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)控管稅源及防范支付方規(guī)避或延遲繳納企業(yè)所得稅行為。
例如，若甲公司借入該款項(xiàng)是用于建造固定資產(chǎn)。2011年至2015年，公司將計(jì)提的借款利息計(jì)入固定資產(chǎn)成本。2011年~2014年，甲公司按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)，屬于到期應(yīng)支付款項(xiàng)，甲公司每年應(yīng)在此時(shí)代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬(wàn)元（100×10%）。借款合同到期后，甲、乙公司簽訂補(bǔ)充協(xié)議后，2015年度甲公司100萬(wàn)元利息并將其資本化，如果甲公司應(yīng)在2016年5月申報(bào)2015年度企業(yè)所得稅，甲公司應(yīng)在2016年5月全額代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅10萬(wàn)元，而不是在該固定資產(chǎn)使用期內(nèi)分?jǐn)偂?/span>
提前支付所得款項(xiàng)的扣稅處理
第24號(hào)公告規(guī)定，如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項(xiàng)的，應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)納稅時(shí)點(diǎn)，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)按照《企業(yè)所得稅法》有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。對(duì)于支付方在合同約定的日期之前支付所得款項(xiàng)的，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)履行扣繳義務(wù)，防范支付方以提前支付為由規(guī)避扣繳非居民企業(yè)所得稅義務(wù)的行為。
若甲公司向乙公司的借款未逾期，甲公司于2012年12月向乙公司支付全部利息費(fèi)用400萬(wàn)元，則甲公司2011年計(jì)提利息費(fèi)用時(shí)代扣代繳乙公司企業(yè)所得稅10萬(wàn)元，2012年12月在支付乙公司400萬(wàn)元時(shí)須代扣代繳乙公司的企業(yè)所得稅30萬(wàn)元。
最后，24號(hào)公告還對(duì)實(shí)行時(shí)間和執(zhí)行效力作了規(guī)定，自2011年4月1日起施行。對(duì)第24號(hào)公告施行前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項(xiàng)，應(yīng)依據(jù)該第24號(hào)公告執(zhí)行。對(duì)于本第24號(hào)公告施行前發(fā)生已作稅務(wù)處理的事項(xiàng)，不再追溯調(diào)整。
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