解讀國家稅務(wù)總局公告2011年第47號：增值稅、營業(yè)稅明確分別征稅的另一情形
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細(xì)則第七條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。第七條 納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條、第六條也有同樣的意思表示。
混合銷售行為一般情形下只繳納營業(yè)稅或增值稅，但是對于特定的混合銷售行為則應(yīng)分別征收營業(yè)稅或增值稅。這種特定行為已經(jīng)明確的即包括“提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為”，除此之外的有兜底條款“財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”。
近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布2011年第47號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問題的公告》，對于應(yīng)分別納稅的另一特定混合銷售行為加以明確。公告規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)的同時(shí)一并銷售的附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)中，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅；凡屬于不動產(chǎn)的，應(yīng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》“銷售不動產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營業(yè)稅。同時(shí)明確：納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動產(chǎn)的銷售額。
為準(zhǔn)確理解該公告，筆者認(rèn)為應(yīng)注意以下問題。
一、適用范圍
1.銷售的固定資產(chǎn)必須是附著于土地或者不動產(chǎn)之上，不屬于附著物則不屬于該公告規(guī)定范圍。例如A房地產(chǎn)企業(yè)出售樣板間，銷售價(jià)款包括其室內(nèi)配置家具電器物品，則應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。如果銷售價(jià)款分別確定，則配置家具電器直接繳納增值稅，屬于正常銷售，也不屬于該公告所適用范圍。
2.銷售的固定資產(chǎn)必須是與土地或不動產(chǎn)同時(shí)轉(zhuǎn)讓，分別轉(zhuǎn)讓則不屬于該公告范圍。
3.銷售對象應(yīng)是同一購買人，而不是兩個(gè)或多個(gè)購買人。
不符合2和3條件的應(yīng)屬于兼營，兼營雖然分別核算納稅，但也不屬于該公告適用范圍。
二、固定資產(chǎn)的區(qū)分
準(zhǔn)確區(qū)分不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)的范圍是正確執(zhí)行公告的關(guān)鍵。哪些屬于轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程是營業(yè)稅的征收范圍。作為無形資產(chǎn)的土地很好區(qū)分。不動產(chǎn)和固定資產(chǎn)的區(qū)分是征收營業(yè)稅還是增值稅的關(guān)鍵。
《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）九、銷售不動產(chǎn)中的不動產(chǎn)，是指不能移動，移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。銷售其他土地附著物，是指有償轉(zhuǎn)讓其他土地附著物的所有權(quán)的行為。其他土地附著物，是指建筑物或構(gòu)筑物以外的其他附著于土地的不動產(chǎn)。
參考增值稅政策的規(guī)定也有助于分析上述定義內(nèi)涵范圍。
1.《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條條例第十條第（一）項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程。不動產(chǎn)是指不能移動或者移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。
2.《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅[2009]113號）進(jìn)一步明確了銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物的范圍?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。
須要注意的是，財(cái)稅[2009]113號文強(qiáng)調(diào)：以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。
因此，轉(zhuǎn)讓附著于土地或者不動產(chǎn)上的固定資產(chǎn)才是公告中所說的“固定資產(chǎn)”。而以上所列舉的均應(yīng)屬于認(rèn)定為“不動產(chǎn)”的范圍，只有除以上列舉之外的固定資產(chǎn)才屬于符合公告規(guī)定的增值稅應(yīng)稅貨物。
例如，A房地產(chǎn)公司出售寫字樓1棟，寫字樓包含電梯3部，不考慮其他附屬設(shè)施，單就電梯而言，應(yīng)屬于增值稅應(yīng)稅貨物范圍，單獨(dú)銷售應(yīng)繳納增值稅。但是如果與寫字樓整體出售，其仍然屬于“不動產(chǎn)”，還是應(yīng)當(dāng)按照銷售不動產(chǎn)在寫字樓總價(jià)中包含計(jì)算繳納營業(yè)稅。如果理解為“增值稅應(yīng)稅貨物”就會導(dǎo)致當(dāng)前房地產(chǎn)企業(yè)出售商品房無法區(qū)分征稅范圍的混亂局面。
三、如何繳納增值稅
對于附著于土地或建筑物上的機(jī)器設(shè)備且不屬于計(jì)入“不動產(chǎn)”的附屬設(shè)施，按照新的增值稅政策規(guī)定，其取得了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予抵扣，那么銷售時(shí)若再按照“銷售不動產(chǎn)”繳納營業(yè)稅就會陷于政策混亂。但由于這種轉(zhuǎn)讓其附屬機(jī)器設(shè)備已經(jīng)投入使用，且取得年限及進(jìn)項(xiàng)稅額處理不同。因此，應(yīng)按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號）第二條有關(guān)規(guī)定如下：
?。ㄒ唬┘{稅人銷售自己使用過的物品，按下列政策執(zhí)行：
1.一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產(chǎn)，按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號）第四條的規(guī)定執(zhí)行。
一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)當(dāng)按照適用稅率征收增值稅。
2.小規(guī)模納稅人（除其他個(gè)人外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，減按2%征收率征收增值稅。
小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，應(yīng)按3%的征收率征收增值稅。
?。ǘ┘{稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
所稱舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。
……
例如，B煤礦企業(yè)將自己的礦井及其附屬設(shè)施全部資產(chǎn)統(tǒng)一作價(jià)1000萬元一并轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)中土地使用權(quán)、房屋地面建筑物等不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)為800萬元，同時(shí)又有機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)，其售價(jià)為200萬元，這種情形如何征稅呢？
假設(shè)B煤礦購進(jìn)機(jī)器設(shè)備原值為500萬元，且其進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣。轉(zhuǎn)讓時(shí)，盡管其銷售額為200萬元，但按財(cái)稅[2009]9號文件的規(guī)定，應(yīng)依照17%的稅率繳納增值稅29.06萬元（200/（1+17%）×17%）。
假設(shè)B煤礦購進(jìn)機(jī)器設(shè)備原值為500萬元，且由于購進(jìn)年限較早，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，則按照簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅3.85萬元［200/（1+4%）×4%×50%］。
假如按照本公告實(shí)施前規(guī)定處理，則此200萬元應(yīng)納營業(yè)稅10萬元（200×5%）。
四、作廢的兩個(gè)原文件規(guī)定
《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1997]556號）就黑龍江省地方稅務(wù)局相關(guān)問題請示批復(fù)：多種經(jīng)營公司將煤礦井口包括不動產(chǎn)（辦公室、供電線路）、無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）和動產(chǎn)（機(jī)電設(shè)備和材料）有償轉(zhuǎn)讓，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅和增值稅的規(guī)定，對多種經(jīng)營公司轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)和動產(chǎn)應(yīng)分別征收營業(yè)稅和增值稅，考慮到部分機(jī)電設(shè)備（如變壓器、防爆開關(guān)等）與礦井連在一起不可分，為了避免劃分，我局意見，對多種經(jīng)營公司隨同轉(zhuǎn)讓煤礦井口時(shí)所轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及轉(zhuǎn)讓礦井時(shí)所轉(zhuǎn)讓的機(jī)電設(shè)備等一并按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]1018號）答復(fù)貴州省地方稅務(wù)局請示時(shí)明確：對單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動產(chǎn)的同時(shí)一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動產(chǎn)上的機(jī)電設(shè)備，一并按“銷售不動產(chǎn)”征收營業(yè)稅。
上述兩個(gè)文件隨47號公告施行同時(shí)自2011年9月1日起作廢，公告施行前已處理的事項(xiàng)不再作調(diào)整，未處理事項(xiàng)依據(jù)公告處理。