解讀國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)：明確新舊個(gè)人所得稅法貫徹實(shí)施政策銜接問(wèn)題
近日，總局出臺(tái)了國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)），明確了新舊個(gè)人所得稅法貫徹實(shí)施政策銜接方面的幾個(gè)問(wèn)題。
一、執(zhí)行時(shí)間
國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)明確工資薪金所得與個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、承包承租經(jīng)營(yíng)所得均從2011年9月1日起執(zhí)行。
二、新稅法主要變化
?。ㄒ唬┕べY薪金所得扣除標(biāo)準(zhǔn)提高：新法減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)由2000元/月提高到3500元/月，將使納稅人數(shù)量大幅度減少，同時(shí)由于各檔稅率下的減除費(fèi)用都明顯增加，減輕了納稅人稅負(fù)。
?。ǘ┒惵式Y(jié)構(gòu)修改：工薪所得稅率由9級(jí)調(diào)整為7級(jí)取消了15%稅率，改為適用10%稅率為主，取消了40%稅率，改為適用45%稅率；將最低的一檔稅率由5%降為3%；調(diào)整了個(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和承包承租經(jīng)營(yíng)所得稅率級(jí)距，其中最低檔5%稅率由原來(lái)全年應(yīng)納稅所得額5000元以下提高到15000元以下，最高檔35%稅率由原來(lái)5萬(wàn)元以上提高到10萬(wàn)元以上。稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整使高收入者的稅負(fù)有所提高，而中低收入者稅負(fù)將明顯減輕。
?。ㄈ┬薷募{稅期限。新法將個(gè)人所得稅納稅期限由7天改為15天，與營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅等保持一致，切實(shí)減輕納稅人負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)“便民”原則。
三、計(jì)算方法
?。ㄒ唬┕べY薪金所得
按46號(hào)公告規(guī)定，工資薪金所得是指實(shí)際發(fā)放工資薪金時(shí)間在9月1日以后（即納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間）均可按新費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)扣除計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，即不論所屬期是9月以前的哪個(gè)月，與按會(huì)計(jì)制度核算的職工工薪資金原則不一致，后者體現(xiàn)的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，前者與收付實(shí)現(xiàn)制原則一致。
?。ǘ﹤€(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得（承包承租經(jīng)營(yíng)所得）
個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者（合伙人）自2011年9月1日前的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，適用舊費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。其計(jì)算方法是：
前8個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×8/12
后4個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×4/12
全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額
舉例說(shuō)明如下：
A個(gè)人獨(dú)資企業(yè)實(shí)行查賬征收方式，按季申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，2011年1-8月會(huì)計(jì)利潤(rùn)為40000元，9-12月每月會(huì)計(jì)利潤(rùn)為6000元，全年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為64000元，假設(shè)匯繳申報(bào)時(shí)調(diào)整15000元，其中歸屬于1-8月為10000元，9-12月為5000元，則企業(yè)預(yù)繳申報(bào)、匯繳申報(bào)稅額計(jì)算過(guò)程如下：
10月份三季度預(yù)繳申報(bào)時(shí)應(yīng)納稅款：[（40000-2000×8）/8×12×30%-4250]/12×8+[（6000-3500）×12×10%-750]/12＝4366.67+187.5＝4554.17元
2012年1月預(yù)繳申報(bào)時(shí)應(yīng)納稅款：
1-8月應(yīng)納稅款＝[（40000-2000×8）/8×12×30%-4250]/12×8＝4366.67元
9-12月應(yīng)納稅款＝[（6000-3500）×12×10%-750]/12×4＝750元
2012年1月份應(yīng)納稅款＝4366.67+750-4554.17（已繳）＝562.5元
2012年匯繳申報(bào)時(shí)應(yīng)納稅款：
1-8月應(yīng)納稅款＝[（40000+10000-2000×8）/8×12×35%-6750]/12×8＝7400元
9-12月應(yīng)納稅款＝[（6000×4+5000-3500×4）/4×12×20%-3750]/12×4＝1750元
2012年匯繳應(yīng)補(bǔ)繳稅款：7400+1750-5116.67（已繳）＝4033.33元
從上述案例不難看出，對(duì)2010年匯繳調(diào)整數(shù)據(jù)需區(qū)分1-8月與9-12月調(diào)整金額，因?yàn)閮蓚€(gè)階段的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)與適用稅率均不一致。
四、稅收籌劃
由于2011年9月1日作為新《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例實(shí)施的初始年度，也為納稅人稅收籌劃留下了一定空間。
?。ㄒ唬┕べY薪金所得
由于個(gè)人所得稅工資薪金所得以支付所得時(shí)間為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，因此如果納稅人將9月份以前月份工資薪金、季度獎(jiǎng)金延至9月份以后發(fā)放，則可享受費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)3500元及較低新稅率的優(yōu)惠。
?。ǘ﹤€(gè)體工商戶(hù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得（承包承租經(jīng)營(yíng)）所得
對(duì)于個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者（合伙人）2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，則納稅人可將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得延至2011年9月1日以后，可能采取的做法是1-8月加大成本、費(fèi)用攤銷(xiāo)支出，盡可能減少確認(rèn)收入（如延遲發(fā)貨、分期發(fā)出商品等）以達(dá)到減少1-8月生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得增加9-12月生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的目的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)此階段企業(yè)財(cái)務(wù)核算的審核，對(duì)于納稅人合理的稅收籌劃應(yīng)予以鼓勵(lì)支持，對(duì)于不符合會(huì)計(jì)制度與稅收規(guī)定的應(yīng)按規(guī)定追繳稅款和滯納金，涉及偷稅的依法嚴(yán)肅查處。