營業(yè)稅改征增值稅上海試點 兩檔低稅率保試點行業(yè)稅負不增
近日，財政部、國家稅務總局發(fā)布通知，決定自2012年1月1日起，在上海市開始營業(yè)稅改征增值稅試點。財政部和國家稅務總局相關負責人表示，營業(yè)稅改征增值稅是一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。
如何理解“結(jié)構(gòu)性減稅”
有媒體稱，營業(yè)稅改征增值稅后，上海部分試點行業(yè)的稅負并未減輕。筆者認為，這種觀點只是從試點企業(yè)就事論事，而沒有從行業(yè)上下游整個產(chǎn)業(yè)鏈條去考慮。
例如，上海市某交通運輸企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司提供運輸勞務，取得收入1000萬元，其中耗用油品等可抵扣費用為470.6萬元。B公司當年確認銷項稅額500萬元，進項稅額300萬元（不包括運費進項）。
（一）假設業(yè)務發(fā)生在2011年，按照現(xiàn)行政策計算。
1.A公司按照3%的稅率繳納營業(yè)稅，繳納30萬元營業(yè)稅。
2.B公司按照7%的進項抵扣，抵扣運費進項70萬元。
3.B公司應繳增值稅500-300-70＝130（萬元）。
（二）假設該業(yè)務發(fā)生在2012年，按照上海營業(yè)稅改征增值稅政策計算。
1.A公司應繳增值稅1000×11%-470.6×17%＝30（萬元），即A公司稅負既沒有增加，又沒有減少。
2.B公司按照11%的進項抵扣，抵扣運費進項稅110萬元。
3.B公司應繳增值稅500-300-110＝90（萬元）。
兩種方案比較，營業(yè)稅改征增值稅后，A公司稅負持平，B公司減少增值稅款支出40萬元，達到了結(jié)構(gòu)性減稅的目的。因此，所謂結(jié)構(gòu)性減稅，不是著眼于一個行業(yè)，而是著眼于整個產(chǎn)業(yè)鏈條，減少重復納稅。
為何設置兩檔低稅率
上海營業(yè)稅改征增值稅方案中，將有形動產(chǎn)租賃稅率設定為17%，同時選擇了11％和6％兩檔低稅率，分別適用于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。之所以這樣設置，主要是為了保障試點行業(yè)稅負不會增加。由于上述行業(yè)的成本構(gòu)成不同，導致可抵扣項目不同，從而稅率設計有高有低。
（一）有形動產(chǎn)租賃
1.出租企業(yè)的有形動產(chǎn)為外購的情形。
例如，2012年1月，上海市A公司外購設備價款為1000萬元（不含稅），已經(jīng)取得增值稅專用發(fā)票，并抵扣進項稅額170萬元。當月A公司和B公司簽訂租賃合同，約定將該設備租給B公司，每年租金300萬元，租賃期4年。
A公司4年應繳增值稅1200×17%－1000×17%＝34（萬元）。
從以上案例可以看出，A公司所有的成本都可以得到抵扣，而銷項稅額卻是分4年實現(xiàn)，因此稅法對有形動產(chǎn)租賃稅率采取了17%的高線。
2.出租企業(yè)的有形動產(chǎn)為自產(chǎn)的情形。
例如，2012年1月，上海市A公司將自產(chǎn)的設備一臺租賃給B公司，設備耗費的進項稅為60萬元，市場公允價值為1000萬元。租賃合同約定租賃期4年，每年租金300萬元，共1200萬元。
假設該業(yè)務發(fā)生在2011年，則首先A公司自產(chǎn)貨物用于非應稅項目行為應該繳納增值稅110萬元，同時4年的租賃費再繳納5%的營業(yè)稅60萬元，重復納稅的現(xiàn)象很明顯。營業(yè)稅改征增值稅后，A公司60萬元的進項稅仍然可以抵扣，即A公司只需要繳納一道增值稅144萬元即可，避免了重復征稅，且其主要進項均可以得到抵扣，抵扣的范圍同其他工業(yè)企業(yè)相同，因此稅率采取17%也是合適的。
3.融資租賃業(yè)務
例如，上海A融資租賃公司購進設備價值為1000萬元，并將該設備租賃給B公司，合同約定租賃期為3年，每年租金500萬元，3年租金合計1500萬元。
（1）如果該事項發(fā)生在2011年，A融資租賃公司的進項稅額不能抵扣，但是根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）的規(guī)定，A公司享受差額征收營業(yè)稅的政策，即A公司繳納營業(yè)稅25萬元。由于下游企業(yè)融資租賃的設備不能得到抵扣，而外購設備可以得到抵扣，大大壓縮了A公司的經(jīng)營空間。
（2）如果該事項發(fā)生在2012年，A融資租賃公司的進項稅可以抵扣，租金收入按照17%計提銷項稅額，即A公司的稅負由2011年的差額500×5%變?yōu)榱瞬铑~500×17%，A公司的稅負提高了12個百分點。但是由于下游企業(yè)的進項稅額可以得到抵扣，融資租賃公司的經(jīng)營空間大為擴展。
對融資租賃企業(yè)更為有利的是，《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第二條第（四）款規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。”這樣，融資租賃企業(yè)稅負減少，且由于下游企業(yè)得到抵扣，其業(yè)務范圍擴大，因此得到了雙重的利益。
（二）交通運輸業(yè)
交通運輸業(yè)的耗費中，車輛購進費、維修費用及油品消耗費用占很大比例，這些耗費均可以取得進項稅額。但交通運輸業(yè)的過路費、過橋費等無法取得進項稅額，其進項取得不如有形動產(chǎn)租賃行業(yè)比例高。經(jīng)測算，按照11%的稅率，交通運輸業(yè)在抵扣進項稅額后，稅負不會提高。
（三）其他現(xiàn)代服務業(yè)
其他現(xiàn)代服務業(yè)，如會計師鑒證等行業(yè)取得進項稅額的比例很小，試點方案采取了6%的稅率，比較起原來5%的營業(yè)稅稅率，稅率提高了1個百分點，但由于其設備、費用等能夠得到一定的抵扣，其稅負不會提高。
雖然其他現(xiàn)代服務業(yè)的稅負不一定降低，但是由于下游環(huán)節(jié)支付的稅款可以得到抵扣，從而可能會大大促進現(xiàn)代服務業(yè)的發(fā)展。
（四）小規(guī)模納稅人
對于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)中的小規(guī)模納稅人，為了減輕其負擔，此次改革方案規(guī)定，小規(guī)模納稅人按照3%的征收率執(zhí)行，而營業(yè)稅中交通運輸業(yè)稅率為3%，服務業(yè)為5%，按照3%的征收率與原稅率基本持平，因此不會加重其稅收負擔。
警惕虛開增值稅專用發(fā)票違法行為
增值稅有不重復征稅等優(yōu)點，但是由于采取憑票扣稅的方式，虛開與接受虛開發(fā)票一直是增值稅制度的頑疾。交通運輸業(yè)是虛開發(fā)票的高危行業(yè)，上海營業(yè)稅改征增值稅之前，為了少繳稅款，該行業(yè)存在運輸企業(yè)多開發(fā)票，按3%繳納營業(yè)稅，而生產(chǎn)企業(yè)多抵扣的虛開現(xiàn)象。改革之后，該行業(yè)“低征高抵”的漏洞將得到遏制，但預計隨之而來的虛開發(fā)票問題會前移。即可能會出現(xiàn)運輸企業(yè)多取得柴油發(fā)票作為進項稅額，而對生產(chǎn)企業(yè)進行二次虛開。
因此，營業(yè)稅改征增值稅后，稅務部門應大力加強征管，以減少虛開增值稅專用發(fā)票違法行為的發(fā)生。