剖析債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理中的爭(zhēng)議
近日，國(guó)家工商總局發(fā)布了《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》（國(guó)家工商行政管理總局令第57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“57號(hào)令”），對(duì)公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)涉及的工商登記管理事項(xiàng)進(jìn)行了明確。這使得債轉(zhuǎn)股行為，即債權(quán)人以其依法享有的對(duì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司（以下統(tǒng)稱公司）的債權(quán)，轉(zhuǎn)為公司股權(quán)，增加公司注冊(cè)資本，從以前的個(gè)性案例轉(zhuǎn)變?yōu)榉蠗l件的主體都可以明確操作的市場(chǎng)行為。57號(hào)令頒布后，債轉(zhuǎn)股行為涉及的稅務(wù)處理問題再度引起了社會(huì)的關(guān)注。
對(duì)于公司債轉(zhuǎn)股的稅務(wù)處理，早在2009年《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文件”）就已經(jīng)給予了明確規(guī)定。即企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：
1.發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。
2.債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。
3.債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。
這是債轉(zhuǎn)股一般性稅務(wù)處理的基本原則。本文通過具體案例說明如下。
A公司欠B公司100萬(wàn)元，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意A公司將該債務(wù)轉(zhuǎn)為A公司股份。假設(shè)A公司注冊(cè)資本5000萬(wàn)元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值7600萬(wàn)元，抵債股份占A公司注冊(cè)資本的1%。
按照《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，雙方的會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：
債權(quán)方
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 76
營(yíng)業(yè)外支出 24
貸：應(yīng)收賬款 100。
債務(wù)方
借：應(yīng)付賬款 100
貸：實(shí)收資本 50
資本公積——資本溢價(jià) 26
營(yíng)業(yè)外收入 24。
同樣，按照債轉(zhuǎn)股的一般性稅務(wù)處理為：
債權(quán)人B債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，收到的債務(wù)清償金額＝取得A公司1%股權(quán)的公允價(jià)值＝7600×1%＝76（萬(wàn)元），債務(wù)重組損失為100－76＝24（萬(wàn)元）。
債務(wù)人A債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元，支付債務(wù)的清償金額＝債務(wù)轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值＝7600×1%＝76（萬(wàn)元），債務(wù)重組所得為24萬(wàn)元。
債轉(zhuǎn)股一般性稅務(wù)處理的結(jié)果是非常明確的，即債務(wù)方確認(rèn)債務(wù)重組所得，債權(quán)方確認(rèn)債務(wù)重組損失。這在稅務(wù)處理實(shí)踐中毫無(wú)爭(zhēng)議。
但是，對(duì)于債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務(wù)處理，實(shí)務(wù)中存在很大爭(zhēng)議。59號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分，可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：其中企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。這里有兩個(gè)爭(zhēng)議點(diǎn)值得關(guān)注：
第一，債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務(wù)處理是否要同時(shí)符合59號(hào)文件第五條的5個(gè)條件。筆者認(rèn)為，59號(hào)文件第五條關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的5個(gè)條件是對(duì)該文提到的6種重組行為的總體規(guī)定，并非每種重組行為都要同時(shí)符合這5個(gè)條件。對(duì)于債轉(zhuǎn)股行為，筆者認(rèn)為如果同時(shí)符合第一條合理商業(yè)目的原則以及第五條在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)，就應(yīng)該認(rèn)為符合特殊性稅務(wù)處理的條件了。
第二，對(duì)于債轉(zhuǎn)股的特殊性稅務(wù)處理，59號(hào)文件規(guī)定的原則是“對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變”。結(jié)合上述案例，在債轉(zhuǎn)股的一般性稅務(wù)處理中，債務(wù)方A確認(rèn)了24萬(wàn)元的債務(wù)重組所得，債權(quán)方B同時(shí)確認(rèn)了24萬(wàn)元的債務(wù)重組損失。如果按特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，債權(quán)方B暫不確認(rèn)24萬(wàn)元的債務(wù)重組損失，其取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)100萬(wàn)元確認(rèn)，而此時(shí)其取得A公司股權(quán)的公允價(jià)值只有76萬(wàn)元。即對(duì)于債權(quán)方而言，這部分在一般性稅務(wù)處理中立刻確認(rèn)的損失24萬(wàn)元并非沒有確認(rèn)，而是遞延確認(rèn)了，遞延到B轉(zhuǎn)讓該股權(quán)發(fā)生實(shí)際資產(chǎn)損失或符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件進(jìn)行申報(bào)的年度扣除。同時(shí)，債務(wù)方A暫不確認(rèn)債務(wù)清償所得，即暫不確認(rèn)24萬(wàn)元的債務(wù)重組所得。但債轉(zhuǎn)股的特殊性在于，對(duì)于A而言，其股權(quán)對(duì)其自身而言是一項(xiàng)權(quán)益工具，無(wú)計(jì)稅基礎(chǔ)一說，無(wú)法比照債權(quán)方通過將原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的屬性延伸到新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)上來(lái)實(shí)現(xiàn)。59號(hào)文件又明確了在債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理中，“企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變”，因此，對(duì)于債務(wù)方A而言，如果按照這個(gè)原則處理，實(shí)際上這筆債務(wù)重組所得就永遠(yuǎn)無(wú)法得到確認(rèn)了。這就導(dǎo)致了債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理的結(jié)果是：債權(quán)方的損失遞延確認(rèn)，但債務(wù)方的所得不征稅。既不符合特殊性稅務(wù)遞延納稅的基本原則，又不符合59號(hào)文件所說的“暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得”的前提。因此，爭(zhēng)議的焦點(diǎn)就在于對(duì)于債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理中債務(wù)方的債務(wù)重組所得，究竟是不確認(rèn)給予免稅，還是一定要確認(rèn)？如果確認(rèn)，究竟以什么方式來(lái)確認(rèn)？
筆者認(rèn)為，不確認(rèn)債務(wù)方債務(wù)重組收益的做法是不符合企業(yè)所得稅基本原則的，明顯導(dǎo)致了國(guó)家稅收利益的損失。因此，究竟以什么方式來(lái)確認(rèn)債務(wù)方的債務(wù)重組所得？這可以參考美國(guó)聯(lián)邦所得稅的相關(guān)做法。債轉(zhuǎn)股屬于美國(guó)聯(lián)邦稅制中的“E型重組”。一般情況下，在債轉(zhuǎn)股中，債務(wù)方都要確認(rèn)債務(wù)重組所得。但是，當(dāng)債務(wù)方資不抵債或面臨破產(chǎn)時(shí)，可以適用“債務(wù)清償收入”條款，不確認(rèn)債務(wù)重組所得。同時(shí)，債務(wù)方必須就這筆應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組所得調(diào)整其相關(guān)的稅收屬性，包括調(diào)減可結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)的虧損，減少相應(yīng)的稅額抵免以及調(diào)減資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等多種方式。上述做法就實(shí)現(xiàn)了債務(wù)方債務(wù)重組所得的遞延確認(rèn)。
因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于目前59號(hào)文件關(guān)于債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定應(yīng)作適度修改，廢除債轉(zhuǎn)股特殊性稅務(wù)處理中“企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變”的規(guī)定，而是應(yīng)當(dāng)明確：債權(quán)方的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。對(duì)于債務(wù)方，應(yīng)按其未確認(rèn)的債務(wù)重組所得相應(yīng)調(diào)整其相關(guān)的所得稅處理事項(xiàng)進(jìn)行遞延確認(rèn)，包括：1.調(diào)減債務(wù)重組當(dāng)期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組當(dāng)期可彌補(bǔ)的虧損額；2.調(diào)減債務(wù)重組當(dāng)期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的費(fèi)用或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期扣除的費(fèi)用（例如廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)）；3.調(diào)減債務(wù)重組當(dāng)期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的稅額或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期可抵免的稅額（例如環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備稅額抵免）；4.直接調(diào)減資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；5.調(diào)減其債務(wù)重組當(dāng)期可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免的境外稅額或以前年度結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期抵免的境外稅額等。而具體采用哪些調(diào)整方法，可以根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅的實(shí)際情況進(jìn)行考慮。