企業(yè)注銷時存貨的稅務處理應統(tǒng)一
案例
某市一企業(yè)申請解散注銷時，要對一批存貨進行稅務處理，該市稅務機關內部存在兩種不同意見。一種認為應按視同銷售處理，一種認為應按不征稅處理。
分析
《財政部、國家稅務總局關于增值稅若干政策的通知》（財稅〔2005〕165號，以下簡稱165號文件）第六條規(guī)定：一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規(guī)模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。有些人將其理解為一般納稅人企業(yè)解散注銷時存貨不作任何稅務處理。一是認為企業(yè)存貨未對外銷售按征稅處理沒有法律依據(jù)，二是認為只是增值稅鏈條的暫時中斷，待存貨銷售后自然納稅。還有一種觀點認為企業(yè)注銷時，企業(yè)是最終的消費者，存貨未處理就沒有納稅義務。筆者認為這是對165號文件的誤讀，165號文件并未規(guī)定一般納稅人企業(yè)解散、注銷時存貨處置的稅務處理方法。企業(yè)解散后經(jīng)營實體已不存在，不可能成為存貨的擁有主體，企業(yè)解散注銷時，應對存貨等所有資產作出明確的處置方案，沒有明確的處置方案就不能認定解散程序是合法的，在沒有合法解散程序的情況下稅務處理也就不合法。認為企業(yè)注銷時，企業(yè)是最終的消費者這種觀點，并不完全錯誤。當增值稅一般納稅人是個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)時，在存貨沒有對外銷售的情況下，在法律上確實可以認定企業(yè)是存貨的最終消費者，因為在法律上個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)的股東是要對企業(yè)負連帶責任的，即使企業(yè)解散注銷了，股東還是企業(yè)的法律責任延續(xù)者。
筆者認為企業(yè)解散注銷時，存貨的稅務處理應區(qū)分不同情況：個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)納稅人的納稅主體與股東實為同一性質主體（在法律上股東對企業(yè)負連帶責任），個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)注銷時，存貨分配給股東，存貨權屬沒有發(fā)生主體性質變化，實際是股東個人消費性質，不應按視同銷售處理。為避免個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)增值稅一般納稅人，因注銷時有大量存貨造成經(jīng)營期間已銷售商品無納稅的情況，根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條第一款的規(guī)定，用于個人消費的購進貨物進項稅金不得抵扣，個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)增值稅一般納稅人注銷時應將存貨作進項稅額轉出處理。這與165號文件規(guī)定的存貨不作進項稅額轉出并不矛盾，該文件規(guī)定不作進項稅額轉出是指一般納稅人資格注銷轉為小規(guī)模納稅人時的處理規(guī)定，并未否定增值稅暫行條例中不得抵扣進項稅金的規(guī)定。個體工商戶、個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以外的納稅人的納稅主體與股東為不同性質主體（在法律上股東不對企業(yè)負連帶責任），這些納稅人一旦注銷，存貨分配給股東，存貨權屬自然發(fā)生主體轉移，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條第七款規(guī)定，將購進的貨物分配給股東或者投資者應按視同銷售處理。以上稅務處理方式在個別地方曾經(jīng)運用，與筆者觀點一致。例如，《大連市國家稅務局關于印發(fā)增值稅一般納稅人管理辦法的通知》（大國稅發(fā)〔2003〕214號）規(guī)定：增值稅一般納稅人（不包括個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)）因停止經(jīng)營辦理廢業(yè)的，對其存貨應按照視同銷售貨物，依照規(guī)定計征應納稅款。增值稅一般納稅人中的個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)在辦理廢業(yè)時仍按照《大連市國家稅務局關于明確增值稅若干稅政業(yè)務問題的通知》（大國稅發(fā)〔1997〕226號）規(guī)定的公式計算應補增值稅。大國稅發(fā)〔1997〕226號規(guī)定：增值稅一般納稅人廢業(yè)（不包括破產、出租出售、被兼并等形式），應按存貨額計算出不得抵扣的進項稅額，作調減進項稅額處理。因此，筆者認為對于企業(yè)解散注銷時，存貨必須進行稅務處理，但應區(qū)分不同納稅人性質對存貨作出不同的稅務處理。
建議
納稅人身份不同，納稅情況天差地別。如果一般納稅人企業(yè)注銷時不對存貨進行稅務處理，會出現(xiàn)有增值產品銷售無需納稅的情況，有違稅負公平原則。因此，應對財稅165號文件第六條規(guī)定的含義進行清楚的解釋，統(tǒng)一企業(yè)注銷時存貨的稅務處理方法。