分期收款銷售如何進行納稅調整
分期收款銷售，是指企業(yè)已將商品交付給購貨方，但貨款分期（一般為3年以上）收回的銷售方式。由于會計準則和稅法在收入的確認方式、確認時間和確認金額方面存在差異，企業(yè)不僅要正確進行會計處理，還要按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定進行納稅調整，以準確核算所得稅的稅基。有的企業(yè)對分期收款需要進行的納稅調整了解不夠，甚或不知道怎么調，給企業(yè)帶來納稅風險。本文通過剖析分期收款銷售的財稅處理差異，理清調整項目，為企業(yè)進行完整正確的納稅調整作參考。
會計處理規(guī)定
《企業(yè)會計準則14號——收入》規(guī)定，滿足銷售實現(xiàn)條件時，合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實質具有融資性質的，應按應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額；應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應在合同或協(xié)議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。依據(jù)《準則》，企業(yè)在銷售實現(xiàn)時確認收入，收入金額按合同或協(xié)議價款的公允價值計量，并按其計算應交納的增值稅，同時結轉相應成本。合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按應收款項的攤余成本和實際利率，計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用抵減處理。
稅法規(guī)定及財稅處理差異
《增值稅暫行條例》規(guī)定，采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務發(fā)生時間為“合同約定的收款日期”當天，并按此時間（合同約定的收款日）開具增值稅專用發(fā)票?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，應按合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)，收入金額為合同或協(xié)議分期收款的金額，當期確認應稅所得，計算應交所得稅。依此規(guī)定，企業(yè)按合同約定日期開具增值稅發(fā)票，確認收入實現(xiàn)，收入金額為分期收款金額，并結轉相應成本，計算應交增值稅和所得稅額。
通過會計規(guī)定與稅法規(guī)定的對比，發(fā)現(xiàn)分期收款銷售在會計和稅法規(guī)定上存在明顯的差異：一是時間上的差異，會計上考慮了貨幣的時間價值，在滿足銷售實現(xiàn)條件時“一次”性確認收入；而稅法上則是依據(jù)收付實現(xiàn)制，根據(jù)合同約定的收款日期“分次”確認收入。二是金額上的差異，會計上采用的是公允價值計量模式，根據(jù)銷售時商品的公允價值進行計量而不是合同金額；稅法上采用的是歷史成本原則，根據(jù)實際收到的款項即合同金額進行計量。由于存在以上差異，導致企業(yè)進行會計和稅法處理時，收入、成本、費用在時間和金額的確認上都存在差異，企業(yè)在根據(jù)會計規(guī)定進行正確的會計處理時需要根據(jù)稅法規(guī)定進行相應的納稅調整?？紤]計量和調整過程較為復雜，下面通過案例進行解析。
納稅調整案例分析
甲企業(yè)（一般納稅人）分期收款銷售設備一臺，現(xiàn)價450萬元，成本400萬元，分3年付款，第一年末收200萬元、第二年末收200萬元、第三年末收100萬元，以上均為不含稅價，甲企業(yè)適用17%的增值稅率、25%的企業(yè)所得稅稅率。那么，甲企業(yè)會計和稅法上應如何處理？是否存在差異，如何進行調整？
（一）會計處理。公允價即設備現(xiàn)價450萬元，合同中的總價款即200+200+100=500（萬元），企業(yè)按會計準則進行賬務處理，兩者差額50萬元先計入“未實現(xiàn)融資收益”，在每次付款時按實際利率法攤銷，沖減“財務費用”。銷貨方第一年初確認主營業(yè)務收入450萬元，結轉成本400萬元，未實現(xiàn)融資收益50萬元。用實際利率法攤銷，采用插值法計算出利率6.08%，從而算出第一年應攤銷的未實現(xiàn)融資收益11.5萬元，第二年攤銷22.3萬元，第三年攤銷16.2萬元。
（二）稅法處理。企業(yè)每年應確認的收入是 第一年末200萬元 ，第二年末200萬元 ，第三年末100萬元，不認可每年抵減的財務費用。成本的結轉按配比原則，每年按收入比結轉，第一年（200÷500）×400=160（萬元），第二年（200÷500）×400=160（萬元），第三年（100÷500）×400=80（萬元）。
（三）會計與稅法的差異表現(xiàn)。一是收入確認的時間差異，會計上是發(fā)出商品風險轉移時確認收入，如上一次性確認，稅法是分3次確認。二是收入確認金額差異，會計上是450萬元，稅法分3年確認了500萬元。三是成本結轉時間差異 成本結轉時間的差異會計一次結轉，稅法分了3次。四是費用扣除的差異，會計上抵減的財務費用，稅法上已確認收入，進行納稅調減；業(yè)務招待費，廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除限額因財稅收入不一致而產生差異。
（四）納稅調整。
第一，收入的調整。會計稅法二者收入確認時間不一致，第一年稅法確認收入200萬元，因此應調減應納稅所得額450-200=250（萬元），第二年調增應納稅所得額200萬元，第三年調增應納稅所得額100萬元。
第二，成本的調整。與收入相配比的成本也不一致，第一年成本調減400-（200÷500）×400=240（萬元），即調增應納稅所得額240萬元；第二年成本應調增400×（200÷500）=160（萬元），即調減應納稅所得額160萬元；第3年成本應調增400×（100÷500）=80（萬元），即調減應納稅所得額80萬元。
第三，費用的調整。首先看財務費用 ，會計上攤銷未確認融資收益時抵減的財務費用其實就是確認利息收入，而稅法在確認銷售收入時已經(jīng)包含了這50萬元的收入，所以抵減的財務費用應全額調整，調減應納稅所得額。第一年調減11.5萬元，第二年調減22.3萬元，第三年調減16.2萬元。再看業(yè)務招待費，廣告費和業(yè)務宣傳費，《所得稅條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰；第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費是以銷售收入為標準計算確定的招待費扣除限額，由于稅法上收入確認時間與會計不一致，導致以收入百分比計算的費用扣除限額也會跟著改變，招待費扣除限額按銷售收入的5‰，收入調增（減）此限額也跟著調增（減）。要重新計算扣除限額以確定計算應納稅所得額時可以扣除的相關費用。
第四，增值稅的調整。第一年調減銷項稅額250×17%=42.5（萬元），第二年調增銷項稅額200×17%=34（萬元），第三年調增銷項稅額100×17%=17（萬元）。
第五，企業(yè)所得稅的調整。第一年調減企業(yè)所得稅（-250+240-11.5）×25%=-5.375（萬元），第二年調增企業(yè)所得稅（200-160-22.3）×25%=4.425（萬元），第三年調增企業(yè)所得稅（100-80-16.2）×25%=0.95（萬元）。