解讀財稅[2012]4號：改組、改制契稅征免界限明確
一、企業(yè)公司制改造的契稅征免界限
（一）企業(yè)公司制改造免征契稅要符合相關(guān)條件。
1.非公司制企業(yè)改造，符合《公司法》相關(guān)規(guī)定的公司制改建，且改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，才能免征契稅。
2.公司制改造要考慮兩種情形。一是公司制改造必須是企業(yè)整體改建。整體改建，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。它不是部份資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓，也不是整體轉(zhuǎn)讓分公司或支公司。因為按照公司法的規(guī)定，分公司和支公司不是企業(yè)法人，沒有獨立的權(quán)利和義務(wù)，對于這種行為是不能夠免征契稅的。二是公司制改造，應(yīng)不改變原企業(yè)的投資主體，即企業(yè)改制重組過程中投資人名稱和出資比例均不發(fā)生改變。凡改變上述兩項內(nèi)容的，均屬于投資主體發(fā)生改變。
（二）國有企業(yè)特殊契稅優(yōu)惠政策延續(xù)
為鼓勵國有企業(yè)改組改制，財稅[2012]4號文件延續(xù)了財稅[2008]175號文件的優(yōu)惠政策，繼續(xù)對國有及國有控股企業(yè)組建新公司給予契稅減免。
具體內(nèi)容是：“非公司制國有獨資企業(yè)或國有獨資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國有獨資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50% 的，對新設(shè)公司承受該國有獨資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過85% 的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”。
需要注意的是：國有及國有控股企業(yè)的上述土地，如果屬于劃撥土地，在投資設(shè)立新公司過程中，由國家收回該劃撥土地后以出讓方式進(jìn)行投資，不能免征契稅。
二、公司股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓契稅征免界限
財稅[2012]4號文件明確：“在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅”。這一規(guī)定的適用范圍限于《公司法》規(guī)定的有限責(zé)任公司（包括普通有限責(zé)任公司、一人有限責(zé)任公司及國有獨資公司）和股份有限公司。
三、公司合并契稅征免界限
財稅[2012]4號文件延續(xù)了財稅[2008]175號文件關(guān)于企業(yè)合并的免稅政策，只是將財稅[2008]175號文件的“企業(yè)”改為“公司”，排除了“個人獨資企業(yè)”“個人合伙企業(yè)”等非公司制企業(yè)，表述更準(zhǔn)確，減少了爭議。
財稅[2012]4號文件規(guī)定，“兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”。
企業(yè)需要注意，公司合并必須符合《公司法》及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，且對合并后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，才能享受免征契稅。此外，企業(yè)合并契稅免稅政策，只適用于新設(shè)企業(yè)與被合并企業(yè)投資主體完全相同的行為，投資主體不同的合并行為不適用。
四、公司分立契稅征免界限
財稅[2012]4號文件延續(xù)了財稅[2008]175號文件關(guān)于企業(yè)分立的免稅政策，但作了文字表述的調(diào)整。一是將財稅[2008]175號文件的“企業(yè)”改為“公司”，排除了“個人獨資企業(yè)”“個人合伙企業(yè)”等非公司制企業(yè)，表述更準(zhǔn)確一些，減少了爭議。二是將財稅[2008]175號文件的“不征收契稅”改為“免征契稅”，表述合法了，減少了文件執(zhí)行的爭議。這是因為，企業(yè)分立，土地、房屋權(quán)屬發(fā)生了轉(zhuǎn)移，屬于契稅征收范圍，如果以規(guī)范性文件給予優(yōu)惠，只能是免征，而不是不征收。
財稅[2012]4號文件規(guī)定，“公司依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”。
提醒企業(yè)注意，企業(yè)分立免稅政策，只適用于新設(shè)企業(yè)與被分立公司投資主體完全相同的行為，投資主體不同的合并行為，不適用于契稅免征的優(yōu)惠。
五、企業(yè)出售契稅征免界限
財稅[2012]4號文件，延續(xù)了財稅[2008]175號文件關(guān)于企業(yè)出售的免稅政策，只是將財稅[2008]175號文件的“企業(yè)出售”改為“企業(yè)整體出售”，解決了企業(yè)部分出售、分解出售的契稅征免的爭議問題。
企業(yè)整體出售，一是指企業(yè)賣給一個納稅人，而不是分解成幾塊土地賣給兩個或兩個以上納稅人。二是指企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，而不是部份資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓，也不是整體轉(zhuǎn)讓“分公司”、“支公司”及其相關(guān)資產(chǎn)的行為。這兩類整體出售行為均不能免征契稅。
財稅[2012]4號文件關(guān)于企業(yè)出售的規(guī)定是：“國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅”。
六、企業(yè)破產(chǎn)契稅征免界限
財稅[2012]4號文件，延續(xù)了財稅[2008]175號文件關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)的免稅政策，只是將財稅[2008]175號文件的“企業(yè)注銷、破產(chǎn)”改為“企業(yè)破產(chǎn)”，更加合理?！捌飘a(chǎn)”是企業(yè)注意原因的一種，刪除了“注銷”行為免征契稅的規(guī)定，解決了企業(yè)因注銷而轉(zhuǎn)讓土地房屋契稅征免的爭議問題。
財稅[2012]4號文規(guī)定：“企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅”。
需要注意的是：如果破產(chǎn)企業(yè)的土地屬于劃撥土地的，破產(chǎn)清算時由國家收回，承受土地就以出讓方式獲得，受讓方是債權(quán)人也要繳契稅。
七、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)契稅征免界限
財稅[2012]4號文件明確：“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅”。
這一條款是對政策性債轉(zhuǎn)股的特殊的優(yōu)惠政策。不需要經(jīng)過國務(wù)院批準(zhǔn)的普通債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，不予免征契稅。
需要經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施的債轉(zhuǎn)股，是政策性債轉(zhuǎn)股，主要依據(jù)的是《金融資產(chǎn)管理公司條例》（國務(wù)院令第297號）、《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委財政部人民銀行關(guān)于進(jìn)一步做好國有企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)工作意見的通知》（國辦發(fā)[2003]8號）和《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部等部門關(guān)于推進(jìn)和規(guī)范國有企業(yè)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)工作意見的通知》（國辦發(fā)[2004]94號）進(jìn)行的。
經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)實施債轉(zhuǎn)股的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照《公司法》等有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。要通過制定公司章程等有關(guān)文件明確股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層的權(quán)利與義務(wù)，形成各負(fù)其責(zé)、協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)、有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)，并依法設(shè)立或變更登記為股份有限公司或有限責(zé)任公司。
《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》（2011年11月23日國家工商行政管理總局令第57號公布）亦規(guī)定，政策性債轉(zhuǎn)股另有規(guī)定的，從其規(guī)定。
八、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)契稅征免界限
財稅[2012]4號文件明確：“對承受縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進(jìn)行行政性調(diào)整、劃轉(zhuǎn)國有土地、房屋權(quán)屬的單位，免征契稅”。
根據(jù)《關(guān)于印發(fā)關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定的通知》（財管字[1999]301號）規(guī)定：“企業(yè)國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權(quán)主體之間的無償轉(zhuǎn)移”。以及：“第五條 凡占有、使用國有資產(chǎn)的部門和企業(yè)發(fā)生下列產(chǎn)權(quán)變動情況的，應(yīng)按本規(guī)定辦理企業(yè)資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)：1、企業(yè)因管理體制、組織形式調(diào)整，改變行政隸屬關(guān)系的；2、國有企業(yè)之間無償兼并；3、企業(yè)間國有產(chǎn)權(quán)（或國有股權(quán)）的無償劃轉(zhuǎn)或置換；4、組建企業(yè)集團(tuán)，理順集團(tuán)內(nèi)部產(chǎn)權(quán)關(guān)系；5、經(jīng)國家批準(zhǔn)的其他無償劃轉(zhuǎn)行為”。
因此，行政性劃轉(zhuǎn)，是法定的行為，免征契稅是合理的。
財稅[2012]4號文件同時明確：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅”。
財稅[2012]4號文件，延續(xù)了財稅[2008]175號文件關(guān)于資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的免稅政策，只是將財稅[2008]175號文件的“無償劃轉(zhuǎn)”改為“劃轉(zhuǎn)”。因為企業(yè)資產(chǎn)的“劃轉(zhuǎn)”只能是無償?shù)?。資產(chǎn)有償或視同有償?shù)摹皠澽D(zhuǎn)”是資產(chǎn)的出售、贈與和交換、買賣等交易行為，對于這些行為契稅條例及細(xì)則已經(jīng)做出了明確征稅的規(guī)定。
把握這條政策主要有兩點：一是轉(zhuǎn)出與受讓企業(yè)是否擁有共同的投資者，即其投資主體是否相同；二是該項行為不屬于市場的交易行為，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)企業(yè)與受讓資產(chǎn)企業(yè)均系單方面行為，轉(zhuǎn)出方并未因此獲得相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，受讓方也并未因此付出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。
資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的會計處理：
根據(jù)財政部會計司編《企業(yè)會計制度講解》（2001年）的解釋，會計制度對于無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的會計處理進(jìn)行了規(guī)范：對于按規(guī)定無償調(diào)入或調(diào)出固定資產(chǎn)的企業(yè)，應(yīng)在“資本公積”科目下增設(shè)“無償調(diào)入固定資產(chǎn)”、“無償調(diào)出固定資產(chǎn)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。
當(dāng)企業(yè)按規(guī)定收到無償調(diào)入的固定資產(chǎn)時，會計處理：
借：固定資產(chǎn)（按調(diào)出單位的固定資產(chǎn)賬面價值加上發(fā)生的運輸費、安裝費等，作為調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價值）
貸：資本公積——無償調(diào)入固定資產(chǎn)（按調(diào)入固定資產(chǎn)的原賬面價值）
銀行存款（按發(fā)生的運輸費、安裝費等）
當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時，要按固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理，具體是：
當(dāng)企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定并報經(jīng)有關(guān)部門或董事會批準(zhǔn)無償調(diào)出固定資產(chǎn)時，會計處理：
借：固定資產(chǎn)清理（按無償調(diào)出固定資產(chǎn)的賬面凈值）
累計折舊（按已提折舊額）
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（按已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）
貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原價）
若無償調(diào)出時發(fā)生清理費的，會計處理
借：固定資產(chǎn)清理
貸：銀行存款
當(dāng)企業(yè)按規(guī)定無償調(diào)出固定資產(chǎn)時，會計處理：
借：資本公積——無償調(diào)出固定資產(chǎn)（按“固定資產(chǎn)清理”科目借方發(fā)生凈額）
貸：固定資產(chǎn)清理
從會計處理的規(guī)定，可以得出如下結(jié)論：
一般情況下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理為：調(diào)出方必須是資產(chǎn)與資本公積同時減少，調(diào)入方必須是資產(chǎn)與資本公積同時增加。
否則，不能確認(rèn)為資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，不能享受免征契稅的政策。
九、事業(yè)單位改制契稅征免界限
財稅[2012]4號文件，延續(xù)了《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位改制有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2010]22號）的具體規(guī)定：“事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照《勞動法》等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動用工合同的，減半征收契稅”。
十、其他出讓、轉(zhuǎn)讓行為的契稅征免界限
財稅[2012]4號文件，明確了出讓或國家作價入股，不屬于本文件規(guī)定免稅范圍。具體內(nèi)容是：“以出讓方式或國家作價出資（入股）方式承受原改制重組企業(yè)、事業(yè)單位劃撥用地的，不屬上述規(guī)定的免稅范圍，對承受方應(yīng)按規(guī)定征收契稅。
本通知所稱企業(yè)、公司是指依照中華人民共和國有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國境內(nèi)注冊的企業(yè)、公司。通知規(guī)定不適用于非居民企業(yè)。