采礦權(quán)交易首次納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍
我國(guó)現(xiàn)行《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）的基本特征是正列舉，即凡是列舉在稅目中的要繳納營(yíng)業(yè)稅，沒(méi)有列入稅目的不繳納營(yíng)業(yè)稅，而探礦權(quán)、采礦權(quán)就未被納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一段時(shí)期以來(lái)，我國(guó)以探礦權(quán)、采礦權(quán)為代表的自然資源使用權(quán)交易活躍，造就了一批“資源富豪”，自然資源使用權(quán)交易活躍的現(xiàn)狀與其未納入營(yíng)業(yè)稅征管范圍不相適應(yīng)。為此，2012年1月6日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕6號(hào)），規(guī)定自2012年2月1日起，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入營(yíng)業(yè)稅征收范圍。本文結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)一并銷售附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第47號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2011年47號(hào)公告”）相關(guān)規(guī)定，就財(cái)稅〔2012〕6號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定作一分析。
轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅稅目
國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的稅收政策通常有兩類，一類是過(guò)去就應(yīng)該按此辦理，但是政策不明確，發(fā)文予以明確的；一類是新政策對(duì)舊政策的否定或調(diào)整，財(cái)稅〔2012〕6號(hào)文件屬于第二類情形。在2012年2月1日之前，轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)是不需要繳納營(yíng)業(yè)稅的。財(cái)稅〔2012〕6號(hào)文件是首個(gè)明確轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)和采礦權(quán)要繳營(yíng)業(yè)稅的稅收政策。其政策演變?nèi)缦拢?/span>
（一）《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》（國(guó)稅函〔1993〕149號(hào)）未將“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”納入征稅范圍，對(duì)轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目的征收范圍設(shè)定了6個(gè)子稅目：轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽(yù)。
（二）國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于文峪金礦礦區(qū)內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人若干稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)）明確，只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)取得收入不征收營(yíng)業(yè)稅。該文件是對(duì)陜西省地稅局的批復(fù)，規(guī)定礦區(qū)內(nèi)單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)時(shí)一并有償轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓全額征收銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅；只轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，不轉(zhuǎn)讓金礦礦井等財(cái)產(chǎn)不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。雖然該文件規(guī)定，如果一并轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)的，一并征收營(yíng)業(yè)稅，但這只是“反避稅”的措施而已。例如，某金礦礦井價(jià)值500萬(wàn)元，采礦權(quán)價(jià)值500萬(wàn)元，由于轉(zhuǎn)讓金礦礦井需要繳納營(yíng)業(yè)稅，而轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)不繳納營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)會(huì)采取“礦井銷售金額200萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)800萬(wàn)元”的定價(jià)模式來(lái)避稅。因此，國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)文件才作出上述規(guī)定。
但在執(zhí)行中，國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)文件的反避稅措施過(guò)于嚴(yán)厲，企業(yè)一并轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)和采礦權(quán)，如果能夠公允地分別確定價(jià)格，不存在避稅情形的，應(yīng)該允許對(duì)采礦權(quán)部分從營(yíng)業(yè)稅中剔除。因此，筆者認(rèn)為，國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)文件的實(shí)際操作性不強(qiáng)，企業(yè)完全可以通過(guò)先高價(jià)轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)，然后低價(jià)轉(zhuǎn)讓礦井來(lái)避稅。
（三）國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1018號(hào)）規(guī)定，可以明確劃分的采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不征收營(yíng)業(yè)稅。該文件是對(duì)貴州地稅局的批復(fù)，規(guī)定單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)有償轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)的，對(duì)可以明確劃分其轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的，對(duì)其取得的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入不征收營(yíng)業(yè)稅；對(duì)無(wú)法明確劃分采礦權(quán)收入與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)收入的，對(duì)其取得的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入應(yīng)與轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的收入一并征收營(yíng)業(yè)稅。
對(duì)比而言，國(guó)稅函〔2007〕1018號(hào)文件比國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)文件稍微寬松一些。國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)文件規(guī)定只要采礦權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)一并轉(zhuǎn)讓，就要一并繳納營(yíng)業(yè)稅。而國(guó)稅函〔2007〕1018號(hào)文件規(guī)定即使一并轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)和其他財(cái)產(chǎn)，只要可以明確劃分轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入與其他收入的界限，就可以對(duì)轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入不征收營(yíng)業(yè)稅。
但無(wú)論是國(guó)稅函〔1998〕111號(hào)文件還是國(guó)稅函〔2007〕1018號(hào)文件，從本質(zhì)上來(lái)看，均規(guī)定不征收營(yíng)業(yè)稅。為了防止企業(yè)減少征收營(yíng)業(yè)稅的其他財(cái)產(chǎn)收入，增大不征收營(yíng)業(yè)稅的轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)保留了反避稅措施的運(yùn)用。
（四）財(cái)稅〔2012〕6號(hào)文件規(guī)定轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)、采礦權(quán)一律征收營(yíng)業(yè)稅。該文件規(guī)定，在轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)稅目中增設(shè)“轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)”子稅目，探礦權(quán)、采礦權(quán)都屬于列舉的征稅范圍。與之前的政策相比，這一規(guī)定可以說(shuō)是有了顛覆性的變化。需要注意的是，該文件規(guī)定，只對(duì)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)的自然資源使用權(quán)征收營(yíng)業(yè)稅。例如，中石油在蘇丹境內(nèi)取得石油采礦權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓給中石化，雖然轉(zhuǎn)讓方與接收方均是境內(nèi)企業(yè)，由于轉(zhuǎn)讓的標(biāo)的物在國(guó)外，因此該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅。
打包轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)、礦井、機(jī)器設(shè)備稅收分析
財(cái)稅〔2012〕6號(hào)文件下發(fā)以后，由于轉(zhuǎn)讓礦井等不動(dòng)產(chǎn)、采礦權(quán)、探礦權(quán)均按照5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)失去了避稅籌劃的空間。然而在礦山轉(zhuǎn)讓時(shí)，往往不僅轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、采礦權(quán)，還要將采礦設(shè)備一并轉(zhuǎn)讓，因此，打包轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)、礦井、機(jī)器設(shè)備的稅收政策值得進(jìn)一步分析。
（一）2011年1月1日以前的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于煤炭企業(yè)轉(zhuǎn)讓井口征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1997〕556號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于煤礦轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕1018號(hào)）明確，對(duì)單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓煤礦土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并轉(zhuǎn)讓附著于土地或不動(dòng)產(chǎn)上的機(jī)電設(shè)備，一并按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征收營(yíng)業(yè)稅。
（二）2011年47號(hào)公告規(guī)定“分別核算，分別繳納增值稅、營(yíng)業(yè)稅”。2011年47號(hào)公告規(guī)定，納稅人在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)一并銷售的附著于土地或者不動(dòng)產(chǎn)上的固定資產(chǎn)，凡屬于增值稅應(yīng)稅貨物的，應(yīng)按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）第二條有關(guān)規(guī)定，計(jì)算繳納增值稅；凡屬于不動(dòng)產(chǎn)的，應(yīng)按照《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。納稅人應(yīng)分別核算增值稅應(yīng)稅貨物和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額，未分別核算或核算不清的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其增值稅應(yīng)稅貨物的銷售額和不動(dòng)產(chǎn)的銷售額。
應(yīng)征增值稅和營(yíng)業(yè)稅的混合銷售業(yè)務(wù)如何劃分，一直是流轉(zhuǎn)稅征管的難題。過(guò)去，國(guó)家稅務(wù)總局的基本政策是“行業(yè)劃分，主業(yè)為主”。即特殊行業(yè)以“行業(yè)劃分”，例如郵電通信企業(yè)銷售手機(jī)并提供電信服務(wù)，一律征收營(yíng)業(yè)稅；一般行業(yè)“主業(yè)為主”，即如果主業(yè)是增值稅的，一律征收增值稅，否則一律征收營(yíng)業(yè)稅。而從國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2002〕117號(hào)）下發(fā)，到新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》、《增值稅暫行條例》的發(fā)布，建筑業(yè)銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務(wù)的混合銷售行為，被要求必須分別核算，如果不分別核算，將由國(guó)地稅分別核定，以消除建筑業(yè)的重復(fù)征稅。這是對(duì)混合銷售政策基本規(guī)定的突破，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)自身征管能力提高的體現(xiàn)。
繼上述政策后，2011年47號(hào)公告對(duì)納稅人出售土地使用權(quán)同時(shí)出售附著于地面的固定資產(chǎn)混合銷售行為，采取了同建筑業(yè)類似的稅收政策，即分別核算，分別征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
需要注意的是，企業(yè)如果打包出售機(jī)器設(shè)備、采礦權(quán)和無(wú)形資產(chǎn)土地使用權(quán)三類資產(chǎn)，過(guò)去的政策是一律征收營(yíng)業(yè)稅。而2011年47號(hào)公告和財(cái)稅〔2012〕6號(hào)文件執(zhí)行后，均應(yīng)分別核算，即機(jī)器設(shè)備繳納增值稅，采礦權(quán)按照轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)繳納營(yíng)業(yè)稅，不再有不征稅待遇，土地使用權(quán)按照轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅目征稅，不再吸收其他兩類資產(chǎn)。
探礦權(quán)、采礦權(quán)納入營(yíng)業(yè)稅稅目已成定局，而其企業(yè)所得稅的攤銷問(wèn)題卻并未明確。探礦權(quán)使用費(fèi)、采礦權(quán)使用費(fèi)，以及探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款是不同的概念，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，使用費(fèi)按照每年平方公里繳納，而無(wú)論探礦權(quán)還是采礦權(quán)價(jià)款均按照儲(chǔ)量來(lái)繳納。財(cái)政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)）明確了探礦權(quán)和采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，《石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此進(jìn)行了重新界定。該準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定其他礦產(chǎn)品企業(yè)可參照本準(zhǔn)則執(zhí)行，但由于其他礦產(chǎn)品企業(yè)有其自身的特征，因此目前其他礦產(chǎn)品企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部并沒(méi)有完全統(tǒng)一的規(guī)定，實(shí)踐中還要參照財(cái)會(huì)字〔1999〕40號(hào)文件執(zhí)行。