解讀國家稅務(wù)總局公告2012年第12號：西部地區(qū)企業(yè)總分機構(gòu)可分別適用稅率
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第12號），自2011年1月1日~2020年12月31日，對設(shè)在西部地區(qū)以《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》中規(guī)定的產(chǎn)業(yè)項目為主營業(yè)務(wù)，且其當年度主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上的企業(yè)，可減按15%稅率繳納企業(yè)所得稅。那么，對于西部跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)，其總分機構(gòu)應(yīng)如何適用稅率并正確計算和繳納企業(yè)所得稅？
總機構(gòu)設(shè)在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)的企業(yè)。文件規(guī)定，僅就設(shè)在優(yōu)惠地區(qū)的總分機構(gòu)的所得確定適用15%優(yōu)惠稅率，并僅就設(shè)在優(yōu)惠地區(qū)的總分機構(gòu)的主營業(yè)務(wù)性質(zhì)及其主營業(yè)務(wù)收入占收入總額的比重，確定其能否享受優(yōu)惠。
需要注意的是，不但優(yōu)惠區(qū)外的二級分支機構(gòu)不能享受稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠區(qū)外的二級分支機構(gòu)在優(yōu)惠區(qū)內(nèi)設(shè)立的三級分支機構(gòu)也不能享受稅收優(yōu)惠。根據(jù)《國家稅務(wù)總局跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕28號）的規(guī)定，二級分支機構(gòu)及其下屬機構(gòu)均由二級分支機構(gòu)集中就地預(yù)繳企業(yè)所得稅，三級及以下分支機構(gòu)不就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。關(guān)于二級分支機構(gòu)的判定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）明確，二級分支機構(gòu)是指總機構(gòu)對其財務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進行統(tǒng)一核算和管理的領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照的分支機構(gòu)。
例如，某西部地區(qū)企業(yè)甲公司，下設(shè)A、B、C三個二級分支機構(gòu)，其中甲及A、B在優(yōu)惠區(qū)內(nèi)。優(yōu)惠區(qū)內(nèi)還設(shè)有一個三級分支機構(gòu)D，是優(yōu)惠區(qū)外的C為方便工作而設(shè)立的。其中，甲、A、C主營業(yè)務(wù)符合《西部地區(qū)鼓勵類產(chǎn)業(yè)目錄》，且其當年度主營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)收入總額70%以上。這種情況下，只有甲和A可以減按15%稅率繳納企業(yè)所得稅，B、C應(yīng)適用法定稅率25%。
總機構(gòu)設(shè)在西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠地區(qū)外，但在優(yōu)惠地區(qū)內(nèi)設(shè)立分支機構(gòu)的企業(yè)。此類企業(yè)可以且僅就該分支機構(gòu)所得確定適用15%優(yōu)惠稅率。在確定該分支機構(gòu)是否符合優(yōu)惠條件時，也僅以該分支機構(gòu)的主營業(yè)務(wù)性質(zhì)及其主營業(yè)務(wù)收入占其收入總額的比重加以確定。
應(yīng)該注意的是，除過渡期優(yōu)惠政策外，作為不具備法人資格的分支機構(gòu)，是不應(yīng)該單獨享受優(yōu)惠政策的。國稅函〔2009〕221號文件強調(diào)，分支機構(gòu)除可按《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2007〕39號）等文件單獨享受的過渡期優(yōu)惠政策外，處于不同稅率地區(qū)的分支機構(gòu)均應(yīng)按照企業(yè)適用統(tǒng)一的稅率計算并繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)國發(fā)〔2007〕39號文件規(guī)定，西部大開發(fā)企業(yè)在2001年~2010年期間減按15%的稅率征收所得稅的優(yōu)惠政策可繼續(xù)執(zhí)行，該過渡期政策顯然在2010年已執(zhí)行到期。設(shè)在西部地區(qū)從事鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)現(xiàn)在享受的15%的稅率，屬于企業(yè)所得稅法下的優(yōu)惠政策而非過渡期優(yōu)惠，而國家稅務(wù)總局公告2012年第12號允許在西部優(yōu)惠區(qū)內(nèi)設(shè)立的分支機構(gòu)單獨享受稅收優(yōu)惠，應(yīng)該說是為支持西部大開發(fā)而給予的特殊政策。
西部地區(qū)企業(yè)總分機構(gòu)適用不同稅率時，如何計算和繳納企業(yè)所得稅？國家稅務(wù)總局公告2012年第12號明確，應(yīng)按照國稅發(fā)〔2008〕28號文件和國稅函〔2009〕221號文件的規(guī)定執(zhí)行，即先由總機構(gòu)統(tǒng)一計算全部應(yīng)納稅所得額，然后按照文件規(guī)定計算出的分攤比例，計算劃分不同稅率地區(qū)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，再分別按各自適用稅率，計算應(yīng)納稅額后，加總計算出企業(yè)應(yīng)納稅總額；對計算出的應(yīng)納稅總額，再按照分攤比例，計算向總機構(gòu)和分支機構(gòu)就地預(yù)繳的企業(yè)所得稅款。以上文中甲公司為例，假設(shè)2011年A、B、C三個分支機構(gòu)應(yīng)納稅所得額分別為500萬元、300萬元、200萬元，三個分支機構(gòu)根據(jù)相關(guān)文件規(guī)定計算出的分攤比例分別為50%、30%、20%，則甲公司應(yīng)首先計算出全部應(yīng)納稅所得額為1000萬元，其次按分攤比例，計算劃分不同稅率地區(qū)機構(gòu)的應(yīng)納稅所得額，總機構(gòu)分攤50%即500萬元，另外500萬元由各分支機構(gòu)分攤：A為250萬元（500×50%），B為150萬元（500×30%），C為100萬元（500×20%）。然后按總分機構(gòu)的適用稅率計算應(yīng)納稅總額：500×15%+250×15%+150×25%+100×25%=175（萬元）。最后按照分攤比例，計算總分機構(gòu)就地預(yù)繳的所得稅：甲公司分攤50%即87.5萬元，另外50%在各分支機構(gòu)分攤：A為43.75萬元（87.5×50%），B為26.25萬元（87.5×30%），C為17.5萬元（87.5×20%）。