“應付賬款”的稅收政策有待進一步完善
案例
注冊于上海的某公司，以代其香港關聯(lián)公司向境內(nèi)客戶收款為由，在幾年間形成逾十億元的應付款項，既不在境內(nèi)申報納稅，也不匯出境外，甚至拒絕提供境外關聯(lián)公司的有關申報納稅證明，而稅務機關在現(xiàn)行政策下難以對此種情況進行有效的處置。
在多年的涉稅案件檢查中筆者發(fā)現(xiàn)，上述案例并非罕見。一些企業(yè)正是采用上述案例中的手法，將應付款項長期掛在往來賬上，既不付給債權(quán)人，也不并入應稅收入申報納稅。筆者認為，對這種情況，應進一步完善有關“應付賬款”的稅收政策。
分析
應付賬款，通常指企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務供應等日常經(jīng)營活動而應支付給供應單位的款項。應付賬款一般應在與所購買物資的所有權(quán)相關的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，或者所購買的勞務已經(jīng)接受時確認。應付賬款一般在較短時間內(nèi)支付。有些應付賬款由于債權(quán)單位撤銷或其他原因而無法支付，也有一些應付賬款被轉(zhuǎn)給關聯(lián)方等其他企業(yè)。
無法支付或無需支付的應付款項，按照舊會計制度的規(guī)定，在賬務處理上應直接轉(zhuǎn)入資本公積，借記“應付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。新會計準則對此沒有明確規(guī)定，但企業(yè)會計準則——基本準則（2006）第二十七條規(guī)定，所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，指不應計入當期損益、會導致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。而在實務處理中，債務重組所得計入“營業(yè)外收入——債務重組利得”，新的會計準則盡量保持了與現(xiàn)行稅法的一致性，減少了納稅調(diào)整事項。因此，企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營活動有直接關系、確實無法支付的應付賬款，應計入企業(yè)的“其他收入”，企業(yè)發(fā)生的與日常經(jīng)營活動無直接關系的其他利得應計入“營業(yè)外收入”科目。
有關應付賬款的稅收政策，在新的企業(yè)所得稅法實施前主要有兩個：一是適用于外資企業(yè)的《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務處理的通知》（國稅發(fā)〔1999〕195號），其中規(guī)定，企業(yè)的應付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應計入企業(yè)當年度收益計算繳納企業(yè)所得稅。另一個是適用于內(nèi)資企業(yè)的《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號，2005年9月1日起施行），其中的第五條規(guī)定,因債權(quán)人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過三年以上未支付的應付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。
在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法頒布實施后，上述兩個文件已經(jīng)失效，目前，有關應付賬款的稅收政策，僅見于現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例。企業(yè)所得稅法實施條例第二十二條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入，包括確實無法償付的應付款項……
與兩個已經(jīng)失效的文件相比，企業(yè)所得稅法取消了應付款掛賬年限，代之以原則規(guī)定“確實無法償付”的概念。這種取消具體時間限制也無具體構(gòu)成要件的原則規(guī)定雖然有一定的合理之處，但同時也帶來了另外一些問題。
從稅務稽查實踐看，應付賬款多年掛賬的納稅人與債權(quán)人之間多為跨境關聯(lián)企業(yè)，一些納稅人正是利用了境內(nèi)稅收政策不明確、跨境取證時間長、難度大的因素，長期將應付款項掛往來賬，造成應稅收入長期處于稅收監(jiān)控的真空地帶。而缺少構(gòu)成要件的“確實無法償付”概念給辦案人員判定應付賬款是否應稅和如何取證帶來很大困難。掛賬年限的取消也使得此種行為對稅收的影響沒有了時間概念：只要沒有被發(fā)現(xiàn)，掛賬多久都沒有問題。
在現(xiàn)行法規(guī)中，雖有對關聯(lián)企業(yè)進行特別納稅調(diào)整的規(guī)定，但此類調(diào)整的工作程序有別于稅務稽查辦案，取證手段有限、執(zhí)法剛性較低，與稽查辦案一般為3個月時限的規(guī)定也有沖突。此外，情報交換工作由反避稅工作管理部門負責，一個案件在多個部門間處理，必然降低工作效率。
建議
鑒于應付賬款多年掛往來賬的方法正在成為一些納稅人逃避納稅義務的手段，容忍其存在和發(fā)展，不僅會對國家稅收造成損失，同時也不利于維護公平公正的稅收環(huán)境。我們建議稅政部門對此問題展開調(diào)研，制定更加具體的規(guī)定。例如，對應付款掛往來的情況，要求債務方納稅人在一定期限內(nèi)向稅務機關提供“無法償付”書面資料，或提供其向債權(quán)人支付的具體時限。如果經(jīng)稅務機關查證，書面資料不真實或未按所稱時限支付，稅務機關可按稅收征管法第六十四條第二款的規(guī)定處理。