建議明確代墊運(yùn)輸費(fèi)用的判定條件
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條第二項(xiàng)規(guī)定，同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用（即承運(yùn)部門的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開具給購買方的、納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的），不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。這一規(guī)定意味著銷售方與購貨方結(jié)算貨款用的是增值稅專用發(fā)票和運(yùn)費(fèi)發(fā)票，即簡稱的“兩票”結(jié)算。由于增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則只規(guī)定了不作為價(jià)外費(fèi)用的代墊運(yùn)輸費(fèi)用的兩個(gè)條件，但沒有進(jìn)一步規(guī)定代墊運(yùn)輸費(fèi)用的判定條件，給稅收征收管理留下了許多爭議和隱患。
目前，對(duì)代墊運(yùn)輸費(fèi)用的理解有兩種爭議。一種意見認(rèn)為，只要購、銷雙方協(xié)商，委托運(yùn)輸公司將貨物運(yùn)達(dá)到購貨方，同時(shí)先由銷售方墊付運(yùn)費(fèi)，貨物到達(dá)后，購貨方再歸還銷售方墊付的運(yùn)費(fèi)，對(duì)銷售方而言，稱之為代墊運(yùn)輸費(fèi)用。只要發(fā)票是承運(yùn)方開具的，銷售方轉(zhuǎn)交給購貨方的，就不作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅。另一種意見認(rèn)為，代墊運(yùn)輸費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方貨物，對(duì)于實(shí)行“送貨制”銷售只能實(shí)行“一票結(jié)算”，不能采用代墊運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算。后一種意見理論上很好，但由于沒有稅收法規(guī)作支撐，不好執(zhí)行。前一種意見是遵照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則得出的觀點(diǎn)，大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)按此執(zhí)行。不過，由于沒有規(guī)定代墊運(yùn)輸費(fèi)用的判定條件，給納稅人留下了偷逃稅的機(jī)會(huì)。
比如，一些納稅人采取渾水摸魚的手法，與購貨方聯(lián)手，通過假購銷合同，以假代墊運(yùn)輸費(fèi)用為掩護(hù)偷逃稅款。其主要手法如下：一是將混合銷售收入分解為貨物銷售收入和代墊運(yùn)輸費(fèi)用；二是自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)，同時(shí)又將貨物銷售分解為低價(jià)的貨物銷售收入和代墊運(yùn)輸費(fèi)用；三是將真代墊運(yùn)輸費(fèi)用假開，即多開代墊運(yùn)輸費(fèi)用，少開貨物銷售偷稅；四是用假代墊運(yùn)輸費(fèi)用搞賬外經(jīng)營。
特別是上述第四種手法，危害很大。在稅收征管中發(fā)現(xiàn)這種情形大多存在于貨物銷售企業(yè)之中，其操作流程一般是這樣的：A公司的業(yè)務(wù)員冒充B公司的業(yè)務(wù)員向C公司購貨，騙得C公司向B公司開具增值稅專用發(fā)票；A公司又誘惑承運(yùn)方多開運(yùn)輸發(fā)票金額，將貨物銷售的增值額開到正常的運(yùn)費(fèi)中去，并將該發(fā)票作為代墊運(yùn)費(fèi)交給B公司，同時(shí)要求B公司將貨款匯給C公司，運(yùn)費(fèi)及貨物銷售的增值額匯給A公司。通過這種手法，A公司就做到了賬外經(jīng)營偷稅。即使B公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)B公司進(jìn)行檢查，如果不仔細(xì)分析，稅務(wù)機(jī)關(guān)也很難發(fā)現(xiàn)問題。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票通過了認(rèn)證，貨物開具發(fā)票單位與付款對(duì)象一致，一般不會(huì)被懷疑有問題。
鑒于代墊運(yùn)輸費(fèi)用存在上述問題，筆者建議，取消增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十二條第二項(xiàng)的規(guī)定，將符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，銷售貨物全部實(shí)行增值稅發(fā)票一票結(jié)算。
筆者建議的理由有如下兩點(diǎn)。
第一，營業(yè)稅改征增值稅后，運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅稅率為11%，與貨物17%的增值稅稅率相差不大，將符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用作為價(jià)外費(fèi)用征收增值稅，納稅人的稅負(fù)不會(huì)增加很多。而且目前購貨方采購貨物，為了貨物的安全，通常是由銷售方送貨上門，同時(shí)為了減少發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，通常要求用增值稅專用發(fā)票一票結(jié)算。至于為何還有企業(yè)采取代墊運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算方式，主要還是因購貨方享受優(yōu)惠政策，在巨大利益的誘惑下，促使購、銷雙方勾結(jié)，采用假代墊運(yùn)輸費(fèi)用偷稅。如購貨方?jīng)]有優(yōu)惠政策，一般不同意銷售方采用代墊運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算。這也從另一角度說明，送貨上門銷售是主流，完全沒有必要實(shí)行符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用不征收增值稅的規(guī)定。
第二，雖然營業(yè)稅改征增值稅后運(yùn)輸業(yè)務(wù)的稅率與貨物的稅率相差不大，但仍然還有6個(gè)百分點(diǎn)的差距，用假代墊運(yùn)輸費(fèi)用處理仍將是納稅人偷稅的一個(gè)途徑。因此，取消符合兩個(gè)條件的代墊運(yùn)費(fèi)不征增值稅的規(guī)定后，納稅人只能一票結(jié)算貨款，想在代墊運(yùn)輸費(fèi)用方面做“手腳”偷稅的漏洞就堵住了。