勞務(wù)派遣人員的獎金可否計入工資總額基數(shù)
基本案情
某制造企業(yè)近日與一家勞務(wù)派遣公司簽訂了勞務(wù)派遣合同，接受勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)派遣人員80人。這部分勞務(wù)派遣人員的基本工資由制造企業(yè)統(tǒng)一向勞務(wù)公司支付并取得相關(guān)發(fā)票，再由勞務(wù)派遣公司給派遣人員發(fā)放。除基本工資外，該制造企業(yè)每月根據(jù)派遣人員的實際工作情況，還會直接給其發(fā)放一定金額的加班費和獎金。對于制造企業(yè)支付給派遣人員的上述費用是否可以計入工資、薪金總額，作為福利費等相關(guān)費用扣除的基數(shù)，出現(xiàn)了兩種不同的觀點。
一種觀點認為，由于勞務(wù)派遣由勞務(wù)公司與勞動者簽訂勞動合同，用工企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議。因此，用工企業(yè)直接支付給勞務(wù)公司的費用，在會計上雖然計入“職工薪酬”，但是不得計入用工單位稅收口徑的“工資薪金”；而用工企業(yè)直接發(fā)放給勞務(wù)派遣工的加班費和相關(guān)獎金，可以作為稅收口徑的“工資薪金”，計入工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。
另一種觀點認為，用工企業(yè)接受的外部勞務(wù)派遣用工，是屬于企業(yè)任職或者受雇員工范疇的。因此，企業(yè)支付給勞務(wù)派遣人員的相關(guān)費用（無論是通過勞務(wù)公司支付還是直接支付），都可以在區(qū)分工資、薪金支出和職工福利費支出后，在稅前扣除。并且屬于工資、薪金部分，可以計入用工企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。
法理分析
該案例主要涉及兩個企業(yè)主體，即用人單位與用工單位。企業(yè)與有關(guān)中介機構(gòu)簽訂勞務(wù)用工合同，雖然企業(yè)并不直接與合同下雇傭的人員訂立單項勞動合同，也不任命這些人員，但通過勞務(wù)用工合同，這些人員在企業(yè)相關(guān)人員的領(lǐng)導(dǎo)下，按照企業(yè)的工作計劃和安排，為企業(yè)提供與本企業(yè)職工類似的服務(wù)。換句話說，如果企業(yè)不使用這些勞務(wù)用工人員，也需要雇傭職工訂立勞動合同提供類似服務(wù)。因此，這些勞務(wù)用工人員屬于職工薪酬準則所稱的職工。
根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例的規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，應(yīng)作為工資、薪金，準予在稅前扣除。同時《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準予計入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計算其他各項相關(guān)費用扣除的依據(jù)。
因此，上例中用工單位接受外部勞務(wù)派遣用工，屬于在本企業(yè)任職或者受雇員工，企業(yè)支付給外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，無論是通過勞務(wù)公司支付部分還是直接支付部分，都可以在區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費支出后，將屬于工資、薪金支出的部分在企業(yè)所得稅稅前扣除。同時根據(jù)第15號公告，該部分工資、薪金支出，是可以作為用工單位福利費等稅前扣除的基數(shù)。也就是說，觀點二是可以得到政策支持的。
但筆者認為，第15號公告在明確了勞務(wù)派遣用工工資、薪金稅務(wù)處理合法化的同時，也帶來了另一個問題。由于勞務(wù)派遣人員是與勞務(wù)派遣公司簽訂的勞動合同，根據(jù)《勞動合同法》的規(guī)定，勞務(wù)派遣公司派遣勞動者應(yīng)當與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位訂立勞務(wù)派遣協(xié)議。勞務(wù)派遣協(xié)議應(yīng)當約定派遣崗位和人員數(shù)量、派遣期限、勞動報酬和社會保險費的數(shù)額與支付方式以及違反協(xié)議的責(zé)任?？梢?，由哪一方為勞務(wù)派遣人員支付勞動報酬是由勞務(wù)派遣公司和實際用工單位協(xié)商確定的。如果勞務(wù)派遣人員的勞務(wù)報酬是由勞務(wù)派遣公司支付，那么勞務(wù)派遣公司可能將該部分支出也作為職工福利費等各項扣除的計算基數(shù)依據(jù)。這樣就造成了勞務(wù)派遣人員的勞務(wù)報酬重復(fù)被作為職工福利費等各項扣除的計算基數(shù)依據(jù)。
面對這一征管難題，部分省市已進行了明確。上海市國稅局、地稅局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)發(fā)生的派遣員工工資、薪金等費用稅前扣除問題的通知》（滬國稅所〔2012〕1號）規(guī)定，用工單位為勞務(wù)派遣單位派遣員工所負擔的所有工資薪金支出額（包含勞務(wù)派遣單位支付和本單位直接支付），可計入用工單位工資總額的基數(shù)，作為計算職工福利費等各項扣除的計算基數(shù)依據(jù)。若勞務(wù)派遣單位已計入工資總額基數(shù)且已計算扣除職工福利費等費用的除外。也就是說當勞務(wù)派遣單位沒有將派遣人員的工資作為福利費等相關(guān)費用扣除基數(shù)的情況下，用工單位為勞務(wù)派遣人員所負擔的所有工資、薪金支出，均可以計入用工單位工資總額的基數(shù)。筆者認為上海市對該問題的規(guī)定更加具有嚴謹性和合理性。
政策建議
通過上述分析，筆者建議國家稅務(wù)總局對以下兩方面問題予以明確。第一，應(yīng)明確國家稅務(wù)總局公告2012年第15號中，企業(yè)因接受外部勞務(wù)派遣用工所實際發(fā)生的費用，是否包含勞務(wù)派遣單位支付和本單位直接支付兩方面支出。第二，如用工單位將勞務(wù)派遣人員所負擔的所有工資、薪金支出計入工資總額的基數(shù)時，應(yīng)明確規(guī)定勞務(wù)派遣單位則不應(yīng)再重復(fù)計入本單位工資總額基數(shù)。