“營(yíng)改增”后如何扣繳非居民企業(yè)所得稅
“營(yíng)改增”后，境內(nèi)企業(yè)在扣繳非居民企業(yè)所得稅時(shí)，面臨一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題：是按照含增值稅的價(jià)款扣繳呢還是按照不含增值稅的價(jià)款扣繳？目前各界對(duì)此有不同意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，在主管部門(mén)未規(guī)定可以按照不含增值稅的價(jià)款扣繳企業(yè)所得稅之前，納稅人按照含增值稅的價(jià)款扣繳企業(yè)所得稅有助于防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
目前，在“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)，技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)已納入“營(yíng)改增”范圍。境外單位向我國(guó)境內(nèi)企業(yè)提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)，有在中國(guó)繳納增值稅的義務(wù)，適用稅率為6%，由境內(nèi)扣繳義務(wù)人按照規(guī)定的計(jì)算方法扣繳增值稅。同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、我國(guó)與有關(guān)國(guó)家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定或安排的規(guī)定，非居民企業(yè)來(lái)自我國(guó)境內(nèi)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等所得，應(yīng)由境內(nèi)的支付人代扣代繳企業(yè)所得稅。非居民企業(yè)來(lái)自我國(guó)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入、商標(biāo)著作權(quán)收入，屬于特許權(quán)使用費(fèi)范疇，負(fù)有在我國(guó)繳納企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，由支付人作為扣繳義務(wù)人。也就是說(shuō)，支付人在扣繳增值稅的同時(shí)還要扣繳企業(yè)所得稅，那么，扣繳企業(yè)所得稅該按照含增值稅的價(jià)款扣繳呢還是按照不含增值稅的價(jià)款扣繳？
在“營(yíng)改增”前，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，外國(guó)企業(yè)向我國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)和商標(biāo)，屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)就其全部收入繳納5%的營(yíng)業(yè)稅。那么境內(nèi)支付方在扣繳非居民企業(yè)的所得稅時(shí)，是否可以從非居民企業(yè)的全部收入中扣除營(yíng)業(yè)稅呢？不可以。相關(guān)法規(guī)一再重申此事。企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定：非居民企業(yè)特許權(quán)使用費(fèi)所得以收入全額為應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百零三條進(jìn)一步明確：稅法第十九條所稱(chēng)收入全額，是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕130號(hào)）也明確規(guī)定：對(duì)非居民企業(yè)取得稅法第三條第三款規(guī)定所得計(jì)征企業(yè)所得稅時(shí)，不得扣除上述條款規(guī)定以外的其他稅費(fèi)支出。所以，境內(nèi)支付方在扣繳非居民企業(yè)因取得包括技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得、商標(biāo)著作權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)所得稅時(shí)，是不允許扣除營(yíng)業(yè)稅的。
“營(yíng)改增”后，境外單位取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入和商標(biāo)著作權(quán)收入由被扣繳營(yíng)業(yè)稅改為被扣繳增值稅，再被扣繳所得稅時(shí)，增值稅是否可以從全部收入中扣除？
一種意見(jiàn)認(rèn)為，應(yīng)扣除增值稅。其理由是增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同，增值稅屬于價(jià)外稅，而營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，因此對(duì)境外單位征收企業(yè)所得稅，計(jì)稅依據(jù)不應(yīng)包括增值稅。筆者認(rèn)為，這種意見(jiàn)僅是一種理論分析，缺乏過(guò)硬的法律依據(jù)。
另一種意見(jiàn)認(rèn)為，在扣繳所得稅時(shí)，不應(yīng)扣除增值稅。其依據(jù)是《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的有關(guān)規(guī)定。該實(shí)施辦法第十七條規(guī)定，境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：
應(yīng)扣繳稅額=接受方支付的價(jià)款÷(1+稅率)×稅率
公式中的表述是“價(jià)款”，這個(gè)“價(jià)款”是含增值稅的，而企業(yè)所得稅有關(guān)法規(guī)就此問(wèn)題的規(guī)定都是全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，不得作任何扣除。如果按照不含稅價(jià)計(jì)算扣繳所得稅，就相當(dāng)于從“價(jià)款”中扣掉了增值稅。
盡管將增值稅并入企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，但是在“營(yíng)改增”前，由于營(yíng)業(yè)稅不得扣除，實(shí)際也將營(yíng)業(yè)稅并入了企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)了。由于“營(yíng)改增”前的計(jì)稅依據(jù)中含營(yíng)業(yè)稅，如果“營(yíng)改增”后，將非居民企業(yè)所得稅計(jì)稅依據(jù)改為不含增值稅的價(jià)款，計(jì)稅依據(jù)會(huì)變小，將少征企業(yè)所得稅。
從企業(yè)所得稅法對(duì)非居民企業(yè)的規(guī)定看，對(duì)非居民企業(yè)所得稅的規(guī)定與居民企業(yè)還是有一定區(qū)別的，不宜根據(jù)企業(yè)所得稅的一般原理分析，就得出按照不含增值稅的價(jià)款扣繳企業(yè)所得稅的結(jié)論。
當(dāng)然，具體應(yīng)該按照哪種方法處理，需要有關(guān)部門(mén)予以明確。對(duì)于納稅人而言，在主管部門(mén)明確規(guī)定可以按照不含增值稅的價(jià)款扣繳所得稅前，扣繳義務(wù)人按照含增值稅的價(jià)款扣繳企業(yè)所得稅比較保險(xiǎn)。
此外，如果雙方合同約定，所有稅款由中方承擔(dān)，中方在計(jì)算扣繳所得稅時(shí)，還應(yīng)將外方的不含稅收入還原成含稅收入，不得直接根據(jù)不含稅收入計(jì)算應(yīng)扣繳的所得稅。