結(jié)存材料用于免稅項目是否轉(zhuǎn)出進(jìn)項稅額
案例
某企業(yè)主要從事建筑材料件的制造，該材料件有兩種形式：一種按常規(guī)工藝生產(chǎn)，為增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品；另一種是添加了企業(yè)自主研發(fā)的新型材料結(jié)構(gòu)劑后，產(chǎn)品符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2008〕156號）關(guān)于免征增值稅自產(chǎn)貨物的規(guī)定，為增值稅免稅產(chǎn)品。2010年實現(xiàn)銷售收入10000萬元，其中應(yīng)稅收入6000萬元（增值稅稅率17%）、免稅收入4000萬元，產(chǎn)品銷售成本6000萬元，購進(jìn)原材料9000萬元，取得進(jìn)項稅1530萬元（征、免稅項目共享不能準(zhǔn)確劃分）。
會計處理（單位：萬元）：
1.購進(jìn)原材料
借：原材料 9000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 1530
貸：銀行存款 0530。
2.銷售產(chǎn)成品
借：銀行存款 11020
貸：主營業(yè)務(wù)收入（應(yīng)稅產(chǎn)品） 6000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1020
主營業(yè)務(wù)收入（免稅產(chǎn)品） 4000。
3.該企業(yè)當(dāng)期不得抵扣的進(jìn)項稅額＝1530×（4000÷10000）＝612（萬元）。
借：原材料 612
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 612。
2011年，該企業(yè)通過科技創(chuàng)新，改進(jìn)了新型材料結(jié)構(gòu)劑，使摻兌了廢渣的材料件完全達(dá)到并優(yōu)于按常規(guī)工藝生產(chǎn)的材料件的質(zhì)量、性能。由于廢渣的采購成本低廉，生產(chǎn)免稅產(chǎn)品能降低生產(chǎn)成本，該企業(yè)決定2011年起停止應(yīng)稅產(chǎn)品的生產(chǎn)，全部生產(chǎn)免稅產(chǎn)品。假定2010年的產(chǎn)品銷售成本6000萬元全部為原材料成本，則2010年原材料結(jié)存為3000萬元（9000－6000）。
納稅人認(rèn)為，現(xiàn)行稅法規(guī)定，兼營征、免稅項目，取得無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額，采用收入法計算。上例中，該企業(yè)2010年12月購進(jìn)原材料取得的進(jìn)項稅額為1530萬元，按照征、免稅收入的比例，計算用于免稅項目不得抵扣的進(jìn)項稅額為612萬元，用于應(yīng)稅項目可以抵扣的進(jìn)項稅額為918萬元（1530－612）。其中，2011年加工消耗原材料，抵扣進(jìn)項稅額為612萬元［918×（6000÷9000）］，結(jié)存原材料含已計算抵扣的進(jìn)項稅額為306萬元［918×（3000÷9000）］。根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，不得從銷項稅額中抵扣。增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十七條同時規(guī)定，已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生條例第十條規(guī)定的情形的（免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外），應(yīng)當(dāng)將該項購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額從當(dāng)期的進(jìn)項稅額中扣減；無法確定該項進(jìn)項稅額的，按當(dāng)期實際成本計算應(yīng)扣減的進(jìn)項稅額。對上述條例和細(xì)則的規(guī)定，納稅人有些不理解，認(rèn)為如果根據(jù)條例第十條的規(guī)定，結(jié)存原材料中已計算抵扣的進(jìn)項稅額306萬元應(yīng)作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理，屬于用于免稅項目，不得抵扣進(jìn)項稅額；如果按照細(xì)則第二十七條的規(guī)定，計算條例第十條規(guī)定的不得抵扣的進(jìn)項稅額時，由于細(xì)則將“免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”排除在外，是否意味著用于免稅項目的進(jìn)項稅額如果沒有抵扣的，則不得抵扣？已計算抵扣進(jìn)項稅額的，無需從已抵扣的進(jìn)項稅額中扣減？即結(jié)存原材料所含已抵扣的進(jìn)項稅額306萬元可以抵扣，無需將其轉(zhuǎn)出？兩者的規(guī)定前后不一致，不符合邏輯。
分析
本案例中，納稅人的理解正確與否，關(guān)鍵在于結(jié)存原材料中是否含有已計算抵扣的進(jìn)項稅額。如果含有已計算抵扣的進(jìn)項稅額，則該進(jìn)項稅額要隨原材料用途的改變（用于免稅項目）而轉(zhuǎn)出，不得抵扣；如果進(jìn)項稅額沒有得到抵扣，則無需再計算轉(zhuǎn)出。
首先，不妨從企業(yè)從事免稅項目的經(jīng)營方式，結(jié)合稅法規(guī)定來分析，看增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十七條為什么要這么規(guī)定。企業(yè)經(jīng)營增值稅免稅項目，在實務(wù)中主要分為“主營免稅項目”和“主營應(yīng)稅項目的同時兼營免稅項目”兩種類型。
第一，主營增值稅免稅項目。該經(jīng)營方式由于購進(jìn)材料時就已明確用于免稅項目，可依據(jù)增值稅暫行條例第十條的規(guī)定，直接計算不得抵扣的進(jìn)項稅額，就不存在細(xì)則第二十七條用于免稅項目已抵扣進(jìn)項稅額的情形。
第二，主營應(yīng)稅項目的同時兼營免稅項目。該經(jīng)營方式的進(jìn)項稅額又分為“能準(zhǔn)確劃分”和“征、免稅項目共享不能準(zhǔn)確劃分”兩類。能準(zhǔn)確劃分的，依據(jù)增值稅暫行條例第十條的規(guī)定，直接計算不得抵扣的進(jìn)項稅額，也不存在細(xì)則第二十七條用于免稅項目已抵扣進(jìn)項稅額的情形；而取得征、免稅項目共享的不能準(zhǔn)確劃分的進(jìn)項稅額，要依據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十六條的規(guī)定，兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，按“不得抵扣的進(jìn)項稅額＝當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額×當(dāng)月免稅項目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計÷當(dāng)月全部銷售額、營業(yè)額合計”計算不得抵扣的進(jìn)項稅額。
由此可見，無論“主營免稅項目”還是“主營應(yīng)稅項目的同時兼營免稅項目”，都不存在細(xì)則第二十七條用于免稅項目已抵扣進(jìn)項稅額的情形。上述分析是僅對免稅項目作出的分析，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)與免稅項目的道理是一樣的。根據(jù)增值稅立法原則，購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額都要按照增值稅暫行條例第十條和增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十六條的規(guī)定作進(jìn)項稅額處理，這就使得無論在何種經(jīng)營方式下，用于免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額，根本沒有得到抵扣。因此，增值稅暫行條例第二十七條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項稅額的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生增值稅暫行條例第十條規(guī)定的情形的，就不再包括免稅項目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)。
其次，納稅人為什么糾結(jié)于在“兼營免稅項目”的情況下，結(jié)存材料用于免稅項目是否還要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出這個問題？從對增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十六條兼營免稅項目無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的計算公式分析中發(fā)現(xiàn)，這種計算方法的理論依據(jù)和實際業(yè)務(wù)存在差異，這種差異是納稅人糾結(jié)的主要原因。
如果納稅人當(dāng)期購進(jìn)的原料全部耗用于當(dāng)期銷售的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品中，當(dāng)期的進(jìn)項稅額全部取得，且當(dāng)期生產(chǎn)的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品全部銷售完畢，在這個基礎(chǔ)上計算的征免稅比例以及依據(jù)比例計算的不得抵扣的進(jìn)項稅額和應(yīng)納增值稅是準(zhǔn)確的、合理的。問題是，這種理論狀態(tài)，在持續(xù)經(jīng)營、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)是無法實現(xiàn)的。企業(yè)當(dāng)期采購的原料，不一定全部耗用于當(dāng)期的產(chǎn)品，當(dāng)期全部耗用的原料，不一定是當(dāng)期購入的。加之當(dāng)期采購的原料進(jìn)項稅額，當(dāng)期是否完全取得并已經(jīng)得到抵扣等因素，據(jù)此計算的征免稅比例以及依據(jù)比例計算的不得抵扣的進(jìn)項稅額，顯然與理論狀態(tài)下所取得的進(jìn)項稅額是不同步、不對應(yīng)、不配比的，由此導(dǎo)致當(dāng)期取得的進(jìn)項稅額，很可能不是用于當(dāng)期所銷售的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品中，而是用于后期銷售的產(chǎn)品中，當(dāng)期銷售的應(yīng)稅、免稅產(chǎn)品所耗用的進(jìn)項稅額是前期取得并抵扣的。所以，增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十六條采取“一刀切”的方式，規(guī)定納稅人兼營免稅項目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項稅額的，將當(dāng)月無法劃分的全部進(jìn)項稅額，按當(dāng)月免稅項目銷售額占當(dāng)月全部銷售額的比例計算轉(zhuǎn)出，不得抵扣。該規(guī)定考慮到了企業(yè)的實際業(yè)務(wù)，不拘泥于理論中進(jìn)項稅額與購進(jìn)材料或應(yīng)稅勞務(wù)是否同步和配比。其實，無論是已加工消耗的原材料，還是年末結(jié)存的原材料，都已經(jīng)按照增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十六條的規(guī)定作了進(jìn)項稅額處理，年末結(jié)存原材料中，已不再含有進(jìn)項稅金。這種理論與實際業(yè)務(wù)之間的差異，納稅人應(yīng)該遵從稅法的規(guī)定。
再次，在“兼營免稅項目”的情況下，年末結(jié)存的原材料如果繼續(xù)用于征、免稅項目，根據(jù)稅法規(guī)定，不再計算結(jié)存材料用于免稅項目不得抵扣的進(jìn)項稅額。同樣，如果結(jié)存材料全部用于免稅項目，也不再計算不得抵扣的進(jìn)項稅額（理由同上）。所以，增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十七條與增值稅暫行條例的規(guī)定不存在矛盾，符合邏輯。該企業(yè)2010年購進(jìn)原材料取得的進(jìn)項稅額，在進(jìn)項稅額取得的當(dāng)期，用于免稅項目不得抵扣的進(jìn)項稅額已經(jīng)全部轉(zhuǎn)出，其進(jìn)項稅額均沒有得到抵扣，結(jié)存原材料同樣也沒有抵扣進(jìn)項稅額，無需再計算轉(zhuǎn)出。