企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅如何抵扣
河南省鄧州市有一家大型工業(yè)企業(yè)，主要生產(chǎn)汽車車鎖，設(shè)有研究開發(fā)中心，開發(fā)出的技術(shù)主要用于本企業(yè)汽車車鎖的生產(chǎn)。近日，當(dāng)?shù)貒?guó)稅局在對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅輔導(dǎo)時(shí)發(fā)現(xiàn)，企業(yè)將一項(xiàng)自行開發(fā)并自用的專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給了另一家企業(yè)，取得收入200萬(wàn)元，該專利的賬面開發(fā)成本為100萬(wàn)元，企業(yè)已按規(guī)定繳納了營(yíng)業(yè)稅，并計(jì)入企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額進(jìn)行了申報(bào)。但對(duì)增值稅的處理，財(cái)務(wù)人員感到把握不準(zhǔn)，他向稅務(wù)人員咨詢，這筆業(yè)務(wù)增值稅該如何處理？
企業(yè)正常研發(fā)支出進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：（一）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
企業(yè)可以根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，對(duì)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理。增值稅暫行條例第八條規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額為進(jìn)項(xiàng)稅額。第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。研發(fā)活動(dòng)的支出如果不屬于以上進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的范圍，應(yīng)當(dāng)可以抵扣。所以，企業(yè)正常列入期間費(fèi)用的研發(fā)支出和形成無(wú)形資產(chǎn)用于本企業(yè)產(chǎn)品連續(xù)生產(chǎn)使用的技術(shù)支出可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外出售進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)轉(zhuǎn)出
企業(yè)為了開發(fā)新產(chǎn)品或研究新技術(shù)進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)，進(jìn)項(xiàng)稅額一般在下列行為中產(chǎn)生：研發(fā)活動(dòng)領(lǐng)用的原材料、工具、低值易耗品，研發(fā)活動(dòng)耗用的水、電、燃料、動(dòng)力；研發(fā)活動(dòng)采購(gòu)的機(jī)器設(shè)備等。增值稅暫行條例第十條規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定了條例第十條所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。所以，該企業(yè)開發(fā)并對(duì)外出售的無(wú)形資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，企業(yè)應(yīng)根據(jù)可靠并可以計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)成本構(gòu)成轉(zhuǎn)出相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。
由于研發(fā)活動(dòng)中存在著共用和混用現(xiàn)象，因此原料、動(dòng)力及機(jī)器設(shè)備存在進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法分清的情況。有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)銷售無(wú)形資產(chǎn)的收入應(yīng)和當(dāng)月銷售貨物的收入適用增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十六條的規(guī)定，一般納稅人兼營(yíng)免稅項(xiàng)目或者非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)而無(wú)法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的，按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)月無(wú)法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×當(dāng)月免稅項(xiàng)目銷售額、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額合計(jì)÷當(dāng)月全部銷售額、營(yíng)業(yè)額合計(jì)。這種觀點(diǎn)混淆了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的區(qū)別。轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)不屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條明確，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。而非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程，所以，該種進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出計(jì)算不適用于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，發(fā)生條例第十條規(guī)定情形的（免稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)除外），應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。所以，銷售該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，屬于條例第十條規(guī)定的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目情形，應(yīng)按購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減；無(wú)法確定該項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額的，按當(dāng)期實(shí)際成本計(jì)算應(yīng)扣減的進(jìn)項(xiàng)稅額。也就是說(shuō)，該專利的開發(fā)成本為100萬(wàn)元，如果無(wú)法確定進(jìn)項(xiàng)稅的，應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅是100×17%=17（萬(wàn)元）。
應(yīng)稅與非稅項(xiàng)目共用的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅不用轉(zhuǎn)出
如果該企業(yè)能準(zhǔn)確計(jì)算和歸集耗用的原料、動(dòng)力及固定資產(chǎn)折舊，且固定資產(chǎn)既用于研發(fā)自用無(wú)形資產(chǎn)也用于研發(fā)外售無(wú)形資產(chǎn)的話，固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不用轉(zhuǎn)出。
增值稅暫行條例第十條規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十一條規(guī)定條例第十條所稱購(gòu)進(jìn)貨物，不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅（以下簡(jiǎn)稱免稅）項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程，研發(fā)共用的固定資產(chǎn)既用于了增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（自行研發(fā)）也用于了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)），所以不包括在不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的范圍，不用做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理。