分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，利息是否屬于轉(zhuǎn)讓收入
2003年3月，香港A公司與江蘇省如東B投資公司、南通C投資公司、如東D發(fā)展投資公司聯(lián)合投資成立E投資開發(fā)公司。2011年3月，A公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定B公司以15億元的價(jià)款購買A公司持有E公司的50.1%股權(quán)。B公司自相關(guān)部門批準(zhǔn)協(xié)議之日起7日內(nèi)，支付首筆轉(zhuǎn)讓價(jià)款人民幣7.5億元，剩余轉(zhuǎn)讓款分3年付清，即2011年底支付人民幣1.5億元，2012年底支付人民幣3億元，2013年底支付人民幣3億元，分期支付的所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款計(jì)息對(duì)應(yīng)同期貸款基準(zhǔn)利率。
根據(jù)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅源泉扣繳的相關(guān)規(guī)定，上述非居民企業(yè)香港A公司應(yīng)該就其轉(zhuǎn)讓所得委托如東B公司代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅。對(duì)此，企業(yè)并無異議。但是，在確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)，如東B公司財(cái)務(wù)人員遇到了難題：即此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓采取的是分期付款的方式，由此產(chǎn)生的利息是否應(yīng)該計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。
筆者以為，對(duì)分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款產(chǎn)生的利息收入是否應(yīng)該確定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并繳納企業(yè)所得稅的問題，應(yīng)根據(jù)合同性質(zhì)和資金屬性來判斷。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕698號(hào)），股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，亦即依附于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為而產(chǎn)生的代價(jià)。在本案中雖僅有一份股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，但合同中不僅約定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格，同時(shí)也約定了分期付款方式下受讓方所要承擔(dān)的代價(jià)，其實(shí)質(zhì)已屬于混合合同，即合同既有股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬性又有資金借貸屬性。因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)僅為合同約定價(jià)格，而因分期付款按照合同約定的同期貸款基準(zhǔn)利率產(chǎn)生的利息具有借貸屬性，應(yīng)在按合同約定支付時(shí)由受讓方按規(guī)定代扣代繳營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及企業(yè)所得稅。也就是說，分期支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款產(chǎn)生的利息收入并不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，企業(yè)應(yīng)按資金借貸的相關(guān)規(guī)定繳納稅款。
要正確代扣代繳非居民企業(yè)所得稅，如東B公司還要準(zhǔn)確確定股權(quán)的轉(zhuǎn)讓成本。在本案中，A公司2003年3月以美元進(jìn)行投資，當(dāng)時(shí)美元與人民幣匯率為8.27左右，能否將當(dāng)時(shí)投入的美元以當(dāng)時(shí)的匯率換算成人民幣作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本扣除呢？根據(jù)國稅函〔2009〕698號(hào)文件的規(guī)定，股權(quán)成本價(jià)指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額；在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)。因此，股權(quán)成本價(jià)不是按投資入股時(shí)的外幣和當(dāng)時(shí)匯率折合人民幣金額計(jì)算，而應(yīng)以投資幣種美元計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本；股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入也按照現(xiàn)行匯率換算成投資時(shí)幣種美元，由此計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益并以現(xiàn)行匯率換算成人民幣計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
正確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得后，如東B公司還面臨著如何確定納稅時(shí)間的問題。由于此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓采取分3年付清轉(zhuǎn)讓款的方式，那么納稅時(shí)間能否以每次實(shí)際付款時(shí)間為準(zhǔn)呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕3號(hào)）第七條的規(guī)定：扣繳義務(wù)人在每次向非居民企業(yè)支付或者到期應(yīng)支付本辦法第三條規(guī)定的所得時(shí)，應(yīng)從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳企業(yè)所得稅。本條所稱到期應(yīng)支付的款項(xiàng)，指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的應(yīng)付款項(xiàng)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司應(yīng)于股權(quán)協(xié)議簽訂后并在工商部門辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更后，一次性確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并由受讓方B公司一次性扣繳預(yù)提所得稅，而分期付款產(chǎn)生的利息則應(yīng)于每次支付時(shí)扣繳相關(guān)稅費(fèi)。