農(nóng)產(chǎn)品期末存貨進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出把握三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)
近日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除辦法的通知》（財(cái)稅〔2012〕38號），規(guī)定試點(diǎn)納稅人應(yīng)自執(zhí)行核定扣除標(biāo)準(zhǔn)之日起，將期初庫存農(nóng)產(chǎn)品以及庫存半成品、產(chǎn)成品耗用的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。試點(diǎn)納稅人執(zhí)行核定扣除前，期初存貨所含進(jìn)項(xiàng)稅必須轉(zhuǎn)出，否則會造成雙重抵扣。因此，試點(diǎn)納稅人在文件執(zhí)行中，應(yīng)當(dāng)把握以下三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
準(zhǔn)確劃分庫存原材料所含進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)
1.農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票、增值稅普通發(fā)票購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品原材料進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出公式
庫存農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=［庫存農(nóng)產(chǎn)品賬面價(jià)值÷（1－13%）］×13%
2.增值稅專用發(fā)票、海關(guān)專用繳款書購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品原材料進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出公式
庫存農(nóng)產(chǎn)品轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=庫存農(nóng)產(chǎn)品賬面價(jià)值×13%
例1，A企業(yè)2012年1月~6月購入農(nóng)產(chǎn)品1000萬元，取得農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票；購入農(nóng)產(chǎn)品150萬元，取得增值稅專用發(fā)票，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額19.5萬元。6月底，企業(yè)賬面庫存農(nóng)產(chǎn)品300萬元。根據(jù)財(cái)稅〔2012〕38號文件規(guī)定，需要對賬面庫存農(nóng)產(chǎn)品作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購入農(nóng)產(chǎn)品增值稅稅率為14.94%，增值稅專用發(fā)票和海關(guān)完稅憑證增值稅稅率為13%，但這300萬元企業(yè)不能區(qū)分是由哪種發(fā)票購進(jìn)的，需要按比例對庫存農(nóng)產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。會計(jì)處理如下（單位：萬元，下同）：
（1）農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品1000萬元
借：原材料 870
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 130
貸：銀行存款 1000。
（2）增值稅專用發(fā)票購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品150萬元
借：原材料 150
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 19.5
貸：銀行存款 169.5。
（3）農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購進(jìn)占比［870÷（870＋150）］×100%=85.29%。
增值稅專用發(fā)票購進(jìn)占比［150÷（870＋150）］×100%=14.71%。
庫存農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購進(jìn)需轉(zhuǎn)出：300×85.29%×14.94%=38.23（萬元）。
庫存增值稅專用發(fā)票購進(jìn)需轉(zhuǎn)出：300×14.71%×13%=5.74（萬元）。
共轉(zhuǎn)出38.23＋5.74=43.97（萬元）。
借：原材料 43.97
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）43.97。
如果企業(yè)可以準(zhǔn)確地劃分庫存農(nóng)產(chǎn)品是哪筆購進(jìn)的，采用分類的方法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，將會更加準(zhǔn)確。
按原材料構(gòu)成比例計(jì)算庫存產(chǎn)成品進(jìn)項(xiàng)稅額
1.農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出公式
庫存產(chǎn)品應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=［庫存產(chǎn)品賬面價(jià)值×2011年農(nóng)產(chǎn)品耗用率÷（1－13%）］×13%
例2，企業(yè)生產(chǎn)所使用的農(nóng)產(chǎn)品全部為農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購進(jìn)，2012年6月底庫存各類產(chǎn)成品賬面金額870萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率為90%。則庫存產(chǎn)成品需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出870×90%÷（1－13%）×13%=117（萬元）。
借：庫存商品 117
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 117。
2.增值稅專用發(fā)票、海關(guān)專用繳款書購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出公式
庫存產(chǎn)品應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額=（庫存產(chǎn)品賬面價(jià)值×2011年農(nóng)產(chǎn)品耗用率）×13%
例3，企業(yè)生產(chǎn)所使用的農(nóng)產(chǎn)品全部為增值稅專用發(fā)票購進(jìn)，2012年6月底各類庫存產(chǎn)成品賬面金額870萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率90%。則庫存產(chǎn)成品需進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出870×90%×13%=101.79（萬元）。
借：庫存商品 101.79
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）101.79。
2011年農(nóng)產(chǎn)品耗用率＝2011年投入外購農(nóng)產(chǎn)品金額÷2011年產(chǎn)品生產(chǎn)成本。
需要注意的是，該農(nóng)產(chǎn)品耗用率與企業(yè)所填農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除申請表中申請農(nóng)產(chǎn)品耗用率計(jì)算口徑不一樣，此農(nóng)產(chǎn)品耗用率不含稅。
通過上述例子可以看出，在庫存產(chǎn)成品金額相同的情況下，需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額是不同的。
在實(shí)際經(jīng)營中，企業(yè)往往不單單使用一種發(fā)票購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，而且各種發(fā)票購進(jìn)的農(nóng)產(chǎn)品在庫存商品中無法準(zhǔn)確劃分，在計(jì)算庫存商品進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，需要按比例轉(zhuǎn)出。
例4，企業(yè)生產(chǎn)所用的農(nóng)產(chǎn)品構(gòu)成與例1中的比例相同，現(xiàn)庫存產(chǎn)成品870萬元，農(nóng)產(chǎn)品耗用率90%。
庫存產(chǎn)成品耗用原材料870×90%=783（萬元）。
農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票購進(jìn)需轉(zhuǎn)出=783×85.29%×14.94%=99.77（萬元）。
增值稅專用發(fā)票購進(jìn)需轉(zhuǎn)出=783×14.71%×13%＝14.97（萬元）。
共轉(zhuǎn)出99.77＋14.97=114.74（萬元）。
借：庫存商品 114.74
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）114.74。
庫存半成品進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出計(jì)算
庫存半成品進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出需確定半成品中所含農(nóng)產(chǎn)品金額，對于2012年6月底企業(yè)的庫存半成品或者生產(chǎn)成本的借方余額，需要對其作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。計(jì)算半成品轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的關(guān)鍵是確定半成品中所含農(nóng)產(chǎn)品的金額。
例5，A企業(yè)2012年6月底生產(chǎn)成本借方余額200萬元，生產(chǎn)成本沒有期初余額，本期投入農(nóng)產(chǎn)品1000萬元，入庫產(chǎn)成品850萬元，產(chǎn)成品的農(nóng)產(chǎn)品耗用率為90%。半成品需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=（1000－850×90%）×13%=30.55（萬元）。
借：生產(chǎn)成本 30.55
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）30.55。
這種方法只有期初沒有半成品或者期初與期末的半成品數(shù)量相差不大的情況下才比較準(zhǔn)確。
例6，A企業(yè)2012年6月底庫存半成品200萬元，農(nóng)產(chǎn)品在生產(chǎn)開始時(shí)一次性投入，根據(jù)生產(chǎn)模版推算，預(yù)計(jì)加工完成這批半成品會發(fā)生后續(xù)加工費(fèi)用50萬元，產(chǎn)成品的農(nóng)產(chǎn)品耗用率為90%。
半成品需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=（200＋50）×90%×13%=29.25（萬元）。
借：生產(chǎn)成本 29.25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）29.25。
在期初庫存與期末庫存相差較大的情況下，上述方法也可以使用，但是主觀性很強(qiáng)，在使用過程中，需要運(yùn)用生產(chǎn)模板對半成品后續(xù)的加工費(fèi)用作出合理的預(yù)計(jì)。