展業(yè)成本可從傭金中減除：證券經(jīng)紀人稅負減輕
《國家稅務總局關于證券經(jīng)紀人傭金收入征收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第45號，以下簡稱45號公告）發(fā)布后，受到證券機構及其從業(yè)人員的普遍歡迎。但在相關后續(xù)報道中，出現(xiàn)了一些誤讀，如有的報道標題是《10月起證券經(jīng)紀人傭金收入需繳個稅》，極易讓人誤認為證券經(jīng)紀人傭金收入以前不繳稅，10月起才對其新開征個人所得稅。另外，有些證券公司的財務人員對該項個人所得的應稅所得額及應繳稅款計算還不甚了解，對新規(guī)定執(zhí)行時間也認識不一。為此，筆者試就相關問題和稅款計算作如下解析。
證券經(jīng)紀人的傭金構成和性質
45號公告所稱證券經(jīng)紀人，即《證券公司監(jiān)督管理條例》及《證券經(jīng)紀人管理暫行規(guī)定》（中國證券監(jiān)督管理委員會公告〔2009〕2號）中的“接受證券公司的委托，代理其從事客戶招攬和客戶服務等活動的證券公司以外的自然人”。
按照相關規(guī)定，證券公司與證券經(jīng)紀人簽訂的是委托代理合同而不是勞動雇傭合同，兩者之間的法律關系為委托代理關系，不構成任何勞動關系，證券經(jīng)紀人不具有該證券公司任何類別的員工身份，證券經(jīng)紀人只能接受一家證券公司的委托，并專門代理該證券公司從事客戶招攬和客戶服務等活動。因此，證券經(jīng)紀人從事證券經(jīng)紀業(yè)務取得的傭金（返傭），指由委托代理的證券公司支付給獨立的有權（具有證券從業(yè)資格）從事證券經(jīng)紀服務的個人的勞務報酬，而不是工資、薪金等勞動報酬。
45號公告首次確認證券經(jīng)紀人傭金收入由展業(yè)成本和勞務報酬構成，并規(guī)定以其取得的傭金收入減去40%的展業(yè)成本后的余額作為勞務報酬征收個人所得稅。
45號公告的意義與執(zhí)行時間的把握
45號公告的出臺，并非表示證券經(jīng)紀人從10月1日起才開始繳納個人所得稅，證券經(jīng)紀人取得的返傭收入，以往一直在按照勞務報酬所得繳納個人所得稅，而且不能扣除展業(yè)成本，按取得的傭金減去營業(yè)稅及附加后的余額繳納個人所得稅?？紤]到證券經(jīng)紀人和保險經(jīng)紀人一樣，為招攬客戶及維護客戶需要自行額外負擔展業(yè)成本，保險營銷經(jīng)紀人的展業(yè)成本可在稅前扣除，而證券經(jīng)紀人未明確可否扣除，造成其實際承擔的稅負高于保險營銷員，為了公平稅負，降低證券經(jīng)紀人的稅收負擔，促進證券經(jīng)紀行業(yè)健康發(fā)展，國家稅務總局出臺了45號公告，明確證券經(jīng)紀人按取得的返傭扣除40%的展業(yè)成本后的余額作為應稅勞務報酬所得計稅，從而大幅度降低了證券經(jīng)紀人的稅負。對證券經(jīng)紀人是一個重大利好，整體減輕的稅負在40%以上?？胺Q結構性減稅的又一利民舉措。
對于執(zhí)行時間，應以傭金實際發(fā)放的時間而非所屬時間來劃分是否適用新政策。45號公告從2012年10月1日起開始執(zhí)行，證券公司在10月1日以后向證券經(jīng)紀人支付傭金時，應按新政策計算并扣繳個人所得稅。如果傭金已于9月發(fā)放，僅在10月申報繳納個人所得稅，則仍按原規(guī)定執(zhí)行，不得扣除展業(yè)成本。
營業(yè)稅及附加的征繳規(guī)定
依照營業(yè)稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，除單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供勞務外，其他有償提供應稅勞務的個人屬于營業(yè)稅的納稅人，應當依法繳納營業(yè)稅。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。
作為證券經(jīng)紀人，與證券公司沒有雇傭勞動關系，兩者之間不構成任何雇傭勞動關系，證券經(jīng)紀人代理證券公司從事客戶招攬和客戶服務等證券經(jīng)紀業(yè)務，是向委托方提供獨立的代理勞務，即個人從事服務業(yè)，不屬于稅法規(guī)定的不征稅的“員工為本單位或者雇主提供的勞務”。因此，證券經(jīng)紀人取得的傭金，應按服務業(yè)依5%的稅率繳納營業(yè)稅及附加，合計稅負為傭金收入的5.6%左右。
個人所得稅計算方式及步驟
（一）應稅項目的確定。證券經(jīng)紀人從事經(jīng)紀業(yè)務取得的所得，根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，屬于勞務報酬所得，應按勞務報酬項目的計稅規(guī)定繳納個人所得稅。
勞務報酬與工資、薪金所得的內在區(qū)別，就在于是否因任職或者受雇而取得所得，即是否獨立提供勞務，證券經(jīng)紀人與支付所得的公司沒有雇傭關系且提供的是獨立勞務，因此，應按勞務報酬所得征稅。證券公司的員工因任職或受雇于該證券公司而取得的工資、薪金、獎金和補貼等收入，按工資、薪金所得繳納個人所得稅。
（二）應稅所得額的計算。證券經(jīng)紀人以1個月內取得的返傭收入為一次收入，即在證劵公司計發(fā)傭金的當月內，經(jīng)紀人不論分幾次取得傭金收入，都合并為一次收入征稅。其應稅所得的計算分為三步：
第一步，以每月取得的返傭收入減去實際繳納的營業(yè)稅及附加。
第二步，再減去展業(yè)成本，得出勞務報酬應稅所得。
計算展業(yè)成本應注意計算基數(shù)，45號公告規(guī)定，證券經(jīng)紀人展業(yè)成本的比例為每次返傭收入額的40%。因此，要以應取得的未減除營業(yè)稅及附加的初始傭金收入為基數(shù)，乘以40%后的積為展業(yè)成本。
第三步，以前述應稅所得減去法定扣除費用后的余額為應稅所得額。
在確定費用扣除標準時應注意：以返傭收入減除稅金和展業(yè)成本后的余額為應稅所得，再以此確定費用扣除金額。費用扣除標準為：每月所得不超過4000元的，減除費用800元；每月所得在4000元以上的，減除20%的費用，其余額為應納稅所得額。
（三）應繳稅款的計算。按照稅法規(guī)定，勞務報酬的基本稅率是20%；應納稅所得額超過2萬元~5萬元的部分，按應繳稅款加征五成（即實際稅率為30%）；超過5萬元的部分，加征十成（即實際稅率為40%）。
相關事項說明
證券經(jīng)紀人從事證券經(jīng)紀業(yè)務取得所有貨幣和非貨幣收入及其他經(jīng)濟利益，無論采用何種支付方式，均應計入應稅傭金返傭收入。在實際操作中，部分證券公司按應支付給經(jīng)紀人的返傭金額的5％~10％作為風險準備金留存在公司，這部分暫存的風險準備金，已經(jīng)從費用中計提并在企業(yè)所得稅前作了扣除，賬務上作為應付款也已計入各經(jīng)紀人名下，待半年或一年后再發(fā)放給經(jīng)紀人。因此，所留存的風險準備金應分別計入各經(jīng)紀人當月的返傭收入中一并計稅，而不應待到發(fā)放時再計入該月的返傭收入計稅。這樣既符合稅法的規(guī)定，又可避免造成發(fā)放月份的收入畸高而增加稅負。
按照相關稅法規(guī)定，支付傭金的證券公司為法定扣繳義務人，在支付傭金時應依法代扣證券經(jīng)紀人的營業(yè)稅及附加和個人所得稅。證券公司應按規(guī)定在次月15日以前辦理全員全額扣繳申報，向主管地稅機關報送公司所有證券經(jīng)紀人（不論應稅所得是否達到納稅標準）的基本信息、支付所得項目和數(shù)額、扣繳稅款數(shù)額以及其他相關涉稅信息，同時解繳所代扣的稅款。
特別提示：雖然證券經(jīng)紀人每月取得的返傭收入已經(jīng)由證券公司代扣了個人所得稅，但是如果每年取得的返傭收入（扣除展業(yè)成本但不減除費用），與當年取得的其他應稅所得合計在12萬元以上的，其本人應當依法在年度終了后3個月內到主管稅務機關進行納稅申報，按照規(guī)定辦理稅款的征、補、退、抵手續(xù)。
稅款計算實例：某證券公司的證券經(jīng)紀人甲，9月和10月分別應得返傭收入20000元（暫存風險準備金2000元，當月實發(fā)18000元），其應納個人所得稅計算如下：
每月應繳營業(yè)稅及附加均為：20000×5.6％＝1120（元）。
9月，按原計稅規(guī)定計算個人所得稅：（20000－1120）×（1－20％）×20％＝3020.8（元）。
10月，按45號公告新規(guī)計算個人所得稅：（20000－1120－20000×40％）×（1－20％）×20％＝1740.8（元）。
某證券公司在計發(fā)返傭時，作如下會計分錄（單位：元）：
借：手續(xù)費及傭金支出——經(jīng)紀人——甲 20000
貸：其他應付款——風險準備金——甲 2000
應交稅費——應交營業(yè)稅 1000
應交稅費——應交城市維護建設稅 70
應交稅費——應交教育費附加 50
應交稅費——應交個人所得稅 1740.80
銀行存款 15139.20。
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