有形動(dòng)產(chǎn)租賃：簡易計(jì)稅時(shí)可否開具增值稅專票
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅〔2012〕53號(hào)，以下簡稱53號(hào)文件）規(guī)定，從2012年7月1日起，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以試點(diǎn)實(shí)施之前購進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，簡易計(jì)稅方法適用的征收率暫定為3%。
根據(jù)53號(hào)文件，有形動(dòng)產(chǎn)租賃納稅人在試點(diǎn)期間，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。其主要原因在于，該行業(yè)納稅人在“營改增”后基本沒有可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，無法解決進(jìn)項(xiàng)無抵扣與增值稅名義稅率高之間的矛盾。規(guī)定有形動(dòng)產(chǎn)租賃納稅人可以選擇簡易計(jì)稅方法，有助于減輕增值稅稅負(fù)。但是，53號(hào)文件并未明確選擇簡易計(jì)稅方法的有形動(dòng)產(chǎn)租賃，一般納稅人是否可以向下一環(huán)節(jié)開具增值稅專用發(fā)票。這必然會(huì)對(duì)下一環(huán)節(jié)納稅人的進(jìn)項(xiàng)抵扣造成影響。
類似的問題在其他行業(yè)早已存在，但這些問題在之前的一些稅收文件中都采取了正列舉的方式作了專門的規(guī)定。
比如，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號(hào)）規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的列舉貨物，可選擇按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅：縣級(jí)及縣級(jí)以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力；建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰；用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品；自來水；商品混凝土。
該文件還規(guī)定，一般納稅人銷售貨物屬于下列情形之一的，暫按簡易辦法依照4%征收率計(jì)算繳納增值稅：寄售商店代銷寄售物品；典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品；經(jīng)國務(wù)院或國務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店零售的免稅品。
上述一般納稅人遇到的共同問題就是進(jìn)項(xiàng)很少或沒有進(jìn)項(xiàng)，允許他們將較高的名義稅率改為較低的征收率計(jì)算繳納增值稅，有助于減輕稅負(fù)。而為了解決下一環(huán)節(jié)納稅人的進(jìn)項(xiàng)抵扣問題，《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號(hào)）第三條規(guī)定，一般納稅人銷售貨物適用財(cái)稅〔2009〕9號(hào)文件關(guān)于簡易計(jì)稅規(guī)定的，可自行開具增值稅專用發(fā)票。也就是說，上述行業(yè)納稅人可以向下一環(huán)節(jié)納稅人開具增值稅專用發(fā)票，下一環(huán)節(jié)可以按6%或者4%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
而隨著“營改增”的推進(jìn)，在目前53號(hào)文件規(guī)定的3%征收率下，尚無任何文件明確有形動(dòng)產(chǎn)租賃納稅人可以向下一環(huán)節(jié)開具增值稅專用發(fā)票。如果下一環(huán)節(jié)主要為最終消費(fèi)者，企業(yè)的確沒有開具增值稅專用發(fā)票的必要。但在實(shí)際中，由于業(yè)務(wù)需要，有形動(dòng)產(chǎn)租賃納稅人的下一環(huán)節(jié)有很多是企業(yè)。承租企業(yè)如果從具有小規(guī)模納稅人身份的租賃企業(yè)進(jìn)行租賃，還可以取得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票抵扣3%的進(jìn)項(xiàng)稅。承租企業(yè)如果是一般納稅人，在租賃企業(yè)采取3%簡易計(jì)稅方法時(shí)，承租企業(yè)將無法取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
為了“營改增”的順利推進(jìn)，筆者建議：明確“營改增”試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，如果適用53號(hào)文件規(guī)定的簡易計(jì)稅方法的，可自行開具增值稅專用發(fā)票。