對無息借款可否核定利息收入征稅
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人之間相互融通資金的行為日益增多。有些稅務機關對納稅人融通資金卻不支付利息的行為，采取了按核定利息收入作為營業(yè)額征收營業(yè)稅、企業(yè)所得稅的方法。這一做法是否正確，值得商榷。
營業(yè)稅
稅務機關核定利息收入的主要依據(jù)是：
一、稅收征管法第三十六條規(guī)定，企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
二、稅收征管法實施細則第五十四條規(guī)定了納稅人與其關聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生業(yè)務往來，稅務機關可以調整其應納稅額的幾種情形，其中包括融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯(lián)關系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務的正常利率。
三、營業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業(yè)額。
四、營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應稅行為而無營業(yè)額的，按規(guī)定順序確定其營業(yè)額。
筆者認為，依據(jù)上述理由，對無息行為核定收入來征稅有些牽強，理由如下：
第一，營業(yè)稅暫行條例實施細則第三條規(guī)定，條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，指有償提供條例規(guī)定的勞務、有償轉讓無形資產(chǎn)或者有償轉讓不動產(chǎn)所有權的行為（以下簡稱應稅行為）。但單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供條例規(guī)定的勞務，不包括在內(nèi)。前款所稱有償，指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。
因此，征收營業(yè)稅一般要滿足“有償”這一條件，而無償融通資金行為就不符合該條件，不應繳納營業(yè)稅。稅務機關如果要征收，對照該規(guī)定要求，應能掌握證據(jù)證明企業(yè)無償行為不能成立。譬如查實企業(yè)沒有收取貨幣，但得到了實物或其他經(jīng)濟利益，并且在會計上可以可靠計量，這樣，融通資金就不是無償行為，而是為偷稅隱匿了利息收入。
第二，營業(yè)稅相關法規(guī)對“有償”條款的例外，即對無償行為征稅有特別規(guī)定。營業(yè)稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：
（一）單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；
（二）單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；
（三）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。
以上規(guī)定表明，對無償行為征收營業(yè)稅，只有上述兩種情形。營業(yè)稅是就列舉行為征稅，無償融通資金行為不屬于列舉行為，不應征收營業(yè)稅。
有觀點認為，無償融通資金行為符合“財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形”這一條款。該觀點是錯誤的。只有財政部、國家稅務總局才有權認定哪些行為視同應稅行為，其他任何稅務機關均無權認定，否則就是越權。
還有觀點認為，稅收征管法是法律，稅收征管法實施細則、營業(yè)稅暫行條例是行政法規(guī)，營業(yè)稅暫行條例實施細則是部門規(guī)章，按照立法法的規(guī)定，上位法優(yōu)于下位法，法律效力高于行政法規(guī)、部門規(guī)章，行政法規(guī)效率高于部門規(guī)章。因此，稅務機關可以按照稅收征管法及其實施細則的規(guī)定征收營業(yè)稅。這種認識不準確。從有中國特色的立法來講，國務院得到全國人大常委會授權享有一定立法權，營業(yè)稅暫行條例的制定屬于授權立法范圍，從中國行政復議、行政訴訟法律來看，國務院同法院一樣擁有終裁權。從我國稅收實踐來看，稅收征管法與營業(yè)稅暫行條例均屬于法律法規(guī)，一個是程序法，另一個是實體法，不再區(qū)分法律效力高低。從法律慣例來說，具體計算征收稅款一般適用實體法，稅務機關、納稅人的權利義務關系一般由程序法原則性規(guī)定。直接采用稅收征管法規(guī)定計算征收稅款，則名不正言不順。
另有觀點認為，只要企業(yè)之間存在關聯(lián)關系，稅務機關就有權核定其利息收入。如無關聯(lián)關系，則不需要調整。這也是不妥的。按照法律上特別規(guī)定高于一般規(guī)定的原則，稅收征管法第三十六條是稅收上一般性規(guī)定，而營業(yè)稅暫行條例實施細則第五條是關于營業(yè)稅方面的特殊性規(guī)定，征收營業(yè)稅時，應該執(zhí)行特殊規(guī)定。營業(yè)稅暫行條例第七條規(guī)定，說明的是納稅人價格明顯偏低并無正當理由。如果企業(yè)融通資金確無利息收入，不能想當然認為是價格為零的表現(xiàn)。價格明顯偏低與價格為零有本質的區(qū)別，從營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十條的描述上，就把兩者并列，一個是價格明顯偏低，一個是無營業(yè)額。它們之間相互獨立，分別有各自法律適用范圍，不能混淆。
從目前營業(yè)稅相關法規(guī)看，除非財政部、國家稅務總局出臺相關規(guī)定，無償融通資金行為不能征營業(yè)稅。
企業(yè)所得稅
稅務機關的主要依據(jù)是：
一、稅收征管法第三十六條和稅收征管法實施細則第五十四條的規(guī)定。
二、企業(yè)所得稅法第六章特別納稅調整第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
筆者認為，對關聯(lián)企業(yè)之間無息行為征收企業(yè)所得稅，相關法規(guī)是齊備的，但在稅收實踐中，下列稅收政策不能忽視：
第一，《國家稅務總局關于印發(fā)〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉讓定價調查、調整。
該規(guī)定清楚地表明，對實際稅負相同的境內(nèi)關聯(lián)方之間的交易，可以不作轉讓定價調查、調整。關聯(lián)企業(yè)之間交易涉及無息融資，必定引起一方收入增加，另一方支出增加，企業(yè)所得稅作出調整后，一方補稅，另一方就要退稅。因此，對境內(nèi)關聯(lián)方關聯(lián)交易應該慎用、少用特殊納稅調整，以促進市場健康發(fā)展。
第二，企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定，稅務機關依照本章規(guī)定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規(guī)定加收利息。
稅務機關對無息行為核定利息收入并作出納稅調整時，并沒有意識到實施企業(yè)所得稅特殊納稅調整過程中的特別規(guī)定。例如，直接用《稅務處理書》代替《特別納稅調查調整通知書》；補征稅款采用追繳稅款用語，不加收利息而收滯納金等做法。
有觀點認為，不引用企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，避免執(zhí)行企業(yè)所得稅特殊納稅調整程序，直接按照稅收征管法第三十六條和稅收征管法實施細則第五十四條的規(guī)定計算征收企業(yè)所得稅。這種做法有選擇性執(zhí)法嫌疑，應屬于適用法律錯誤。
當然，無息融資行為在某些條件下可以視為惡意避稅行為，既避營業(yè)稅又逃企業(yè)所得稅，并且實現(xiàn)利潤轉移，應對該行為進行嚴厲打擊。所以，建議首先通過稅務稽查，掌握證據(jù)證明無息行為是否成立。其次，如確實是無息行為，根據(jù)收入與支出相配比原則和企業(yè)所得稅法第十條第（八）項“與取得收入無關的其他支出不得稅前扣除”，來調整應納稅所得額，使稅款不致流失。最后，看是否有必要啟動特別納稅調整程序來補征稅款。
會計處理方面
一般企業(yè)之間的資金往來，財務上大多作為往來款處理。資金借入方，記入“應付賬款”或“其他應付款”科目，借出方一般記入“其他應收款”科目進行核算。按照企業(yè)會計準則，是符合有關規(guī)定的。企業(yè)之間融通資金，稅務機關一般要在掌握相關證據(jù)前提下，進行納稅調整處理。因此，企業(yè)首先要避免被認定為關聯(lián)交易，其次要考慮符合市場行為。如果企業(yè)把往來款項直接記入“短期借款”或“長期借款”科目，其無息行為就很難說得通。