貸款購置資產(chǎn) 利息支出分別處理
日前A公司咨詢，公司于2013年1月購買了一套需要安裝三個(gè)月的攪拌站設(shè)備，專門用于混凝土的生產(chǎn)、銷售。設(shè)備總價(jià)200萬元，首付40萬元，其余160萬元為2年期的銀行按揭貸款，預(yù)計(jì)利息11萬元。A公司詢問，按揭利息是否可以在企業(yè)所得稅稅前直接扣除？
按揭貸款購入固定資產(chǎn)屬于融資行為。根據(jù)按揭的性質(zhì)，企業(yè)利用按揭貸款購置的固定資產(chǎn)是一種融資行為，是企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)融資，用于向供貨商購置所需的固定資產(chǎn)，并且需要分期歸還本金和利息的一種貸款行為。按揭購入固定資產(chǎn)按資產(chǎn)是否需要安裝大致可以分為兩類：一類是按揭購入固定資產(chǎn)后，不需要安裝即可投入使用，如按揭購入的汽車或者購入不需要安裝即可使用的已裝修的辦公用房；另一類是購入固定資產(chǎn)后不能立即投入使用，需要經(jīng)過安裝過程，增加固定資產(chǎn)的耗費(fèi)投入才能使用，如按揭購入需要安裝的大型生產(chǎn)設(shè)備、購買的未經(jīng)裝修的辦公用房。由于按揭貸款購置資產(chǎn)的使用過程不同，因而按揭產(chǎn)生的利息計(jì)入資產(chǎn)的方法也就不同。
按揭利息稅收支出相關(guān)政策。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。第三十七條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2012〕第15號(hào)）明確：企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。
因此，對(duì)于A公司購買設(shè)備所支付的按揭利息，由于設(shè)備需要經(jīng)過三個(gè)月的安裝期才能使用，因而對(duì)于按揭貸款利息支出，可分為兩個(gè)階段支出：安裝階段的利息支出與生產(chǎn)階段的利息支出。對(duì)照政策，安裝階段的利息屬于資本性支出，應(yīng)予以資本化，當(dāng)期不能直接扣除，但可以通過折舊的方式間接在稅前扣除。生產(chǎn)階段的利息可以費(fèi)用化直接扣除計(jì)入當(dāng)期損益。針對(duì)A公司的情況，該公司生產(chǎn)混凝土建筑材料，按簡易辦法繳納增值稅，對(duì)外購設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅款不得抵扣。
假設(shè)A公司根據(jù)銀行轉(zhuǎn)來的按揭還款計(jì)劃表，各月本金與利息等額還款數(shù)額均為71425.96元，其中1月償還按揭本金62828.66元、利息8597.30元，2月償還按揭本金63179.97元 、利息8245.99元、3月償還按揭本金63533.25利息7892.71元， 1月~3月共支付按揭利息為：24736元，3月底設(shè)備安裝結(jié)束并交付使用，發(fā)生安裝費(fèi)58500元，設(shè)備購入總價(jià)200萬元，4月償還按揭本金63888.51元、利息7537.45元，設(shè)備使用期10年，預(yù)計(jì)凈殘值率5%。那么，A公司資本化后通過折舊的形式間接在稅前扣除的每月折舊額是：（2000000+58500+24736）×（1－5%）÷10（年）÷12（月）＝16492.29（元）。具體分錄是：購入設(shè)備時(shí)，借記：在建工程——攪拌站設(shè)備200萬元，貸記：銀行存款40萬元，貸記：長期應(yīng)付款——應(yīng)付按揭貸款160萬元。發(fā)生安裝費(fèi)用，借記：在建工程——攪拌站設(shè)備58500元，貸記：銀行存款58500元。預(yù)提安裝期間1月份按揭利息時(shí)，借記：在建工程——攪拌站設(shè)備8597.30元，貸記：長期應(yīng)付款——應(yīng)付按揭貸款8597.30元；償還1月期間按揭本金與利息時(shí)，借記：長期應(yīng)付款——應(yīng)付按揭貸款71425.96元；貸記：銀行存款71425.96元，2月、3月、4月份歸還按揭本息分錄與1月份相同。3月底設(shè)備安裝完畢并交付使用，借記：固定資產(chǎn)——攪拌站設(shè)備2083236元，貸記：在建工程——攪拌站設(shè)備2083236元。交付使用后4月份計(jì)提折舊時(shí)，借記：制造費(fèi)用16492.29元，貸記：累計(jì)折舊16492.29元。對(duì)于4月份發(fā)生的按揭貸款利息可以直接作為財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除，提取利息時(shí)，分錄借記：財(cái)務(wù)費(fèi)用7537.45元，貸記：長期應(yīng)付款——應(yīng)付按揭貸款7537.45元。