非居民企業(yè)派員來華，繳納企業(yè)所得稅有標(biāo)準(zhǔn)
隨著《國家稅務(wù)總局非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號，以下簡稱19號公告）的發(fā)布，從6月1日起， 派遣勞務(wù)的非居民企業(yè)（以下統(tǒng)稱派遣企業(yè)）派遣員工到接收勞務(wù)的中國境內(nèi)企業(yè)（以下統(tǒng)稱接收企業(yè)）工作，派遣企業(yè)是否因此構(gòu)成中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場所，將按照兩部分標(biāo)準(zhǔn)判定。根據(jù)19號公告，這兩部分標(biāo)準(zhǔn)由1個(gè)基本因素和5個(gè)參考因素構(gòu)成。
外派員工身份引發(fā)機(jī)構(gòu)、場所認(rèn)定難題
跨國企業(yè)派遣員工到中國臨時(shí)任職，這些外派人員到底算派遣企業(yè)的員工還是接收企業(yè)的員工？這個(gè)問題自2008年企業(yè)所得稅法施行以來，一直困擾著相關(guān)企業(yè)。
在通常情況下，外派人員受非居民企業(yè)派遣，與非居民企業(yè)的雇傭關(guān)系并不解除。這是因?yàn)?，外派人員在中國境內(nèi)工作的時(shí)間短暫，如果解除與境外公司的雇傭關(guān)系，其工作資歷在回國后就很難界定，在繳納社保費(fèi)及享受其他社會(huì)福利方面都會(huì)受到不同程度的不利影響。一般情況下，派遣企業(yè)都會(huì)保留與外派人員的雇傭關(guān)系。但是，外派人員到中國工作后，接收企業(yè)又與其構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)意義上的雇傭關(guān)系。這樣，外派人員屬于派遣企業(yè)雇員并為其提供勞務(wù)，還是屬于接收企業(yè)雇員并為其提供勞務(wù)，稅企雙方存在較大爭議。
據(jù)有關(guān)專家介紹，如果派遣企業(yè)是與中國簽署了雙邊稅收協(xié)議的國家或地區(qū)的稅收居民，并且接收企業(yè)是派遣企業(yè)的在華子公司，《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》（國稅發(fā)〔2010〕75號）對于派遣企業(yè)派遣人員到中國提供勞務(wù)是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)提供了判定標(biāo)準(zhǔn)。然而，如果派遣企業(yè)和接收企業(yè)并非母子公司，在19號公告之前還沒有任何文件對此作出說明。加之非居民企業(yè)派遣人員提供勞務(wù)所涉及的稅收問題非常復(fù)雜，被派遣人員與接收企業(yè)和派遣企業(yè)之間的管理、責(zé)任和款項(xiàng)支付性質(zhì)等關(guān)系難以厘清，特別是一些在中國境內(nèi)擔(dān)任高管等公司職務(wù)的派遣人員，其究竟屬于派遣企業(yè)員工還是接收企業(yè)員工，認(rèn)定起來更加困難。
記者在采訪中了解到，在19號公告發(fā)布前，由于難以清晰界定境外企業(yè)外派人員身份，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常認(rèn)為，企業(yè)派遣員工到中國境內(nèi)工作這一行為，會(huì)在事實(shí)上構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所或者常設(shè)機(jī)構(gòu)。一旦這樣認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常采取核定征收方式核定派遣企業(yè)的利潤，并按照25%的稅率征收企業(yè)所得稅，同時(shí)還要核定派遣企業(yè)收入，按照5%的稅率征收營業(yè)稅（營業(yè)稅改征增值稅后繳納增值稅）、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。
判定標(biāo)準(zhǔn)：基本因素和參考因素
在畢馬威中國環(huán)球跨國企業(yè)稅務(wù)服務(wù)中國區(qū)主管合伙人趙希堯看來，19號公告將判定標(biāo)準(zhǔn)分為兩個(gè)部分，一部分是基本因素，另一部分是參考因素?；疽蛩厥菍?shí)質(zhì)性判定因素，只要符合這一條件，就會(huì)成為判定派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所的標(biāo)準(zhǔn)。如果在實(shí)質(zhì)判定較為困難的情形下，可結(jié)合至少一個(gè)參考因素，來推定派遣企業(yè)是否在中國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所。
其中，基本因素又分為兩種情況。一種情況是中國沒有與派遣企業(yè)所在國家（或地區(qū)）簽署稅收協(xié)定，如果派遣企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，并考核、評估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，并提供勞務(wù)服務(wù)；還有一種情況是中國與派遣企業(yè)所在國家（或地區(qū)）簽署了稅收協(xié)定，如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場所就構(gòu)成了在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
稅收實(shí)踐中，僅僅依據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)并不一定能夠準(zhǔn)確判定被派遣人員就是派遣企業(yè)的員工。要想確認(rèn)這一點(diǎn)，通常還需要參考至少一個(gè)下列因素：接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用；派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng)；派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個(gè)人所得稅；派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)。
上述參考因素意味著，派遣企業(yè)是否利用派遣人員賺了錢，對于機(jī)構(gòu)、場所的認(rèn)定有著直接關(guān)系。如果派遣企業(yè)利用派遣人員從中國獲得利潤，那么派遣企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增大。
舉例來說，史密斯先生是德國一家發(fā)動(dòng)機(jī)生產(chǎn)企業(yè)的高級技術(shù)人員，2011年，他和其他9名同事被公司派到中國某汽車生產(chǎn)企業(yè)工作，期限為3年。在華工作期間，史密斯和其他9位同事都要接受中國公司的領(lǐng)導(dǎo)，但其工資、社保和其他福利均由德國公司支付，中國這家汽車生產(chǎn)企業(yè)每年向德國公司支付一筆費(fèi)用。
按照19號公告的判定標(biāo)準(zhǔn)，如果德國企業(yè)給史密斯等10位外派人員支付平均每人每年50萬美元的年薪，并要求這500萬美元年薪總額最終由中國境內(nèi)的汽車生產(chǎn)企業(yè)先匯回德國，再由德國企業(yè)支付，那么德國企業(yè)就不會(huì)構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立個(gè)機(jī)構(gòu)、場所。但是，如果德國企業(yè)在接到中國企業(yè)支付的500萬美元后，實(shí)際上最終只給史密斯等10位外派人員支付了總額為400萬美元的工資，從中賺取了100萬美元的收入，那么德國企業(yè)就更有可能被認(rèn)定為在中國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所，進(jìn)而需要在中國履行納稅義務(wù)。
做好安排并輔以有效證據(jù)資料
如前所述，從2013年6月1日起，如果跨國企業(yè)因?yàn)橥馀蓡T工，被稅務(wù)機(jī)關(guān)明確認(rèn)定為在中國境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)、場所，就需要按照中國稅法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅等相關(guān)稅費(fèi)；反之，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)明確認(rèn)定沒有構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所，則可以免除相應(yīng)的納稅義務(wù)；如果難以被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定是否構(gòu)成了機(jī)構(gòu)、場所，則有可能被核定利潤，進(jìn)而被實(shí)行特別納稅調(diào)整。因此，趙希堯建議相關(guān)企業(yè)，在派遣員工來華工作時(shí)，要提早做好安排，并準(zhǔn)備好相關(guān)的證據(jù)資料，規(guī)避不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
趙希堯告訴記者，在所有證明資料中，派遣企業(yè)與接收企業(yè)的人員派遣協(xié)議是最重要的。他建議，派遣企業(yè)在與中國境內(nèi)的接收企業(yè)簽署人員派遣協(xié)議時(shí)，應(yīng)該明確派遣人員的工資標(biāo)準(zhǔn)由誰確定，工資由誰支付，工作年限多久，具體工作由誰負(fù)責(zé)安排，工作成績由誰考核等關(guān)鍵信息。如果派遣人員的上述關(guān)鍵工作事項(xiàng)均由接收企業(yè)負(fù)責(zé)，那么與合同中約定的各個(gè)條款相適應(yīng)，接收企業(yè)還需要針對派遣人員制定相關(guān)的各項(xiàng)工作制度，并由接受企業(yè)具體負(fù)責(zé)各項(xiàng)制度的執(zhí)行。
相比較而言，一些特殊情形的認(rèn)定，更需要扎實(shí)、有效的證據(jù)資料。根據(jù)國家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站的解釋，在派遣企業(yè)屬于與中國有稅收協(xié)定的協(xié)定國或地區(qū)居民的情況下，如果被判定為在中國境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所，并需要享受協(xié)定待遇的，需要根據(jù)稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容和程序，包括根據(jù)協(xié)定條款具體判定常設(shè)機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成，以及進(jìn)行相應(yīng)的備案。根據(jù)我國對外簽署的稅收協(xié)定規(guī)定，構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所但未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，在中國不負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。由于19號公告所指的派遣人員在中國境內(nèi)擔(dān)任固定職務(wù)的時(shí)間通常會(huì)超過6個(gè)月或者183天，因此，判斷屬于此種特殊情形的，必須在嚴(yán)格區(qū)分機(jī)構(gòu)場所和常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)的理由和資料，證明其雖構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所但不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。