存貨跌價準(zhǔn)備減少是否都做納稅調(diào)減
中介機(jī)構(gòu)為某企業(yè)2012年企業(yè)所得稅匯算清繳提供鑒證服務(wù)時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2012年沖回上年度多提取的存貨跌價準(zhǔn)備，調(diào)整分錄為借記：存貨跌價準(zhǔn)備，貸記：以前年度損益調(diào)整。企業(yè)并相應(yīng)調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。經(jīng)核實(shí)，上年度企業(yè)所得稅匯算清繳時對提取的存貨跌價準(zhǔn)備已經(jīng)進(jìn)行了納稅調(diào)增。企業(yè)認(rèn)為，該項(xiàng)準(zhǔn)備去年提取時進(jìn)行了納稅調(diào)增，今年沖回時應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。存貨跌價準(zhǔn)備減少是否都需要納稅調(diào)減呢？
價值恢復(fù)、轉(zhuǎn)讓處置存貨時要進(jìn)行納稅調(diào)減
提取了跌價準(zhǔn)備的存貨因價值回升，需要對提取的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)該減少“存貨跌價準(zhǔn)備”，并同時減少“資產(chǎn)減值損失”。資產(chǎn)減值損失屬于利潤表中損失科目，“資產(chǎn)減值損失”損失的減少直接影響了稅前利潤。因?yàn)檗D(zhuǎn)回的存貨跌價準(zhǔn)備在提取年度已經(jīng)進(jìn)行了納稅調(diào)增，未在企業(yè)所得稅前扣除?，F(xiàn)在轉(zhuǎn)回是資產(chǎn)減值損失的減少，又增加了本年的利潤，所以應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。
例1，2011年底A公司庫存的甲商品因市場銷路不暢價格下降，該商品賬面價值1000萬元，提取了400萬元的存貨跌價準(zhǔn)備。2012年6月30日，甲商品行情好轉(zhuǎn)，價格回升，A公司轉(zhuǎn)回了存貨跌價準(zhǔn)備200萬元。
2011年提取存貨跌價準(zhǔn)備時，借記：資產(chǎn)減值損失4000000，貸記：存貨跌價準(zhǔn)備4000000。稅務(wù)處理：2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，因提取的資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除，調(diào)增應(yīng)納稅所得額400萬元。2012年6月30日，企業(yè)轉(zhuǎn)回跌價準(zhǔn)備時，借記：存貨跌價準(zhǔn)備2000000，貸記：資產(chǎn)減值損失2000000。稅務(wù)處理：年度納稅申報時，對因存貨價值回升沖回的準(zhǔn)備，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
企業(yè)將提取存貨跌價準(zhǔn)備的貨物銷售時，在結(jié)轉(zhuǎn)銷售貨物成本的同時，要對其已計(jì)提的存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。因提取存貨跌價準(zhǔn)備的上一年度已經(jīng)進(jìn)行了納稅調(diào)增，所以在本年度企業(yè)所得稅納稅申報時因銷售存貨而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。
例2，承上例，2012年12月，A公司將庫存的甲商品全部銷售出去，取得收入1200萬元。對外出售時，會計(jì)處理為，借記：銀行存款14040000，貸記：主營業(yè)務(wù)收入12000000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2040000；借記：主營業(yè)務(wù)成本8000000，存貨跌價準(zhǔn)備2000000，貸記：庫存商品10000000。稅務(wù)處理：年度納稅申報時，對因銷售貨物轉(zhuǎn)出的準(zhǔn)備，要調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
沖回以前年度多提的存貨跌價準(zhǔn)備不需要進(jìn)行納稅調(diào)減
首先，企業(yè)沖回上年度多提取的存貨跌價準(zhǔn)備時，減少的是年初未分配利潤，屬于對以前年度會計(jì)差錯的調(diào)整，對今年的會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得并沒有影響。
其次，既然沖回以前年度多提取的存貨跌價準(zhǔn)備對本年度不存在影響，并且調(diào)整的是期初未分配利潤，那么，是否應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局2012年第15號公告），對以前年度應(yīng)扣未扣支出進(jìn)行專項(xiàng)申報補(bǔ)扣呢？答案也是否定的。因?yàn)?，根?jù)稅法規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，所以，提取年度對其進(jìn)行納稅調(diào)增是正確的，現(xiàn)在沖回的存貨跌價準(zhǔn)備也不屬于以前年度應(yīng)扣未扣的支出，不存在補(bǔ)扣的問題。
例3，承上例，假設(shè)A公司甲商品2011年度提取的跌價準(zhǔn)備屬于會計(jì)估計(jì)錯誤，不應(yīng)該提取，該公司在2012年沖回了上年多提的該項(xiàng)準(zhǔn)備，并相應(yīng)調(diào)整了期初余額。會計(jì)處理為，借記：存貨跌價準(zhǔn)備4000000，貸記：以前年度損益調(diào)整4000000；借記：以前年度損益調(diào)整4000000，貸記：利潤分配——未分配利潤4000000。
2012年納稅申報時不需要進(jìn)行納稅調(diào)減。這是因?yàn)?，假設(shè)，A公司2011年在不考慮提取存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額為零。因當(dāng)年提取了存貨跌價準(zhǔn)備400萬元，會計(jì)利潤為-400萬元。存貨跌價準(zhǔn)備不允許在稅前扣除進(jìn)行了納稅調(diào)增，2011年應(yīng)納稅所得額為零。2011年底，存貨資產(chǎn)稅會差異為400萬元。A公司在2012年沖回了上年多提的存貨跌價準(zhǔn)備400萬元，使存貨資產(chǎn)價值得以恢復(fù)，存貨資產(chǎn)的稅會差異為零。在沖回存貨跌價準(zhǔn)備的情況下，對2011年度的應(yīng)納稅所得額沒有影響，應(yīng)納稅所得額還是零。沖回以前年度多提的存貨跌價準(zhǔn)備影響的只是稅會差異，對今年和以前年度的應(yīng)納稅所得額都沒有影響，申報企業(yè)所得稅時不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
企業(yè)所得稅允許扣除的項(xiàng)目必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則
根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，會計(jì)上對企業(yè)存貨由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少時要求提取存貨跌價準(zhǔn)備。這主要是防止企業(yè)虛增資產(chǎn)價值，使會計(jì)報表對資產(chǎn)披露失去真實(shí)性。企業(yè)所得稅允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)提取的各種跌價、減值準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得中扣除。企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在提取時已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，并不是所有存貨跌價準(zhǔn)備減少都需要納稅調(diào)減，如沖回上年度多提取的存貨跌價準(zhǔn)備，因未影響到本期應(yīng)納稅所得額，就不需要進(jìn)行調(diào)整。只有因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷準(zhǔn)備時企業(yè)才需要作相反的納稅調(diào)整。