應(yīng)收賬款確認(rèn)資產(chǎn)損失案例分析
案例
甲企業(yè)2012年3月向A公司銷(xiāo)售一批商品，應(yīng)收貨款100萬(wàn)元。A公司因資金緊張，一直未支付貨款。甲企業(yè)向法院起訴，法院判決甲企業(yè)減除10萬(wàn)元債務(wù)。A公司支付貨款90萬(wàn)元，甲企業(yè)在賬面上記載應(yīng)收A公司款項(xiàng)10萬(wàn)元。7月，甲企業(yè)向B公司銷(xiāo)售一批商品，應(yīng)收貨款80萬(wàn)元，因商品有瑕疵，雙方產(chǎn)生糾紛，B公司不肯支付貨款。近日，甲企業(yè)與B公司協(xié)商后達(dá)成協(xié)議，將原貨款減除20萬(wàn)元，B公司付款80萬(wàn)元，甲企業(yè)賬面上因此產(chǎn)生應(yīng)收B公司款項(xiàng)20萬(wàn)元。甲企業(yè)上述兩筆應(yīng)收款項(xiàng)，能否確認(rèn)資產(chǎn)損失？
分析
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第25號(hào)）把企業(yè)資產(chǎn)損失的證據(jù)，分為具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。其中，具有法律效力的外部證據(jù)，指司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)鑒定部門(mén)等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書(shū)面文件。特定事項(xiàng)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，指會(huì)計(jì)核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢、盤(pán)虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔(dān)責(zé)任的聲明。第二十二條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)壞賬損失應(yīng)依據(jù)以下相關(guān)證據(jù)材料確認(rèn)：（一）相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說(shuō)明；（二）屬于債務(wù)人破產(chǎn)清算的，應(yīng)有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應(yīng)出具人民法院的判決書(shū)或裁決書(shū)或仲裁機(jī)構(gòu)的仲裁書(shū)，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書(shū)；（四）屬于債務(wù)人停止?fàn)I業(yè)的，應(yīng)有工商部門(mén)注銷(xiāo)、吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照證明；（五）屬于債務(wù)人死亡、失蹤的，應(yīng)有公安機(jī)關(guān)等有關(guān)部門(mén)對(duì)債務(wù)人個(gè)人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明；（七）屬于自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力而無(wú)法收回的，應(yīng)有債務(wù)人受災(zāi)情況說(shuō)明以及放棄債權(quán)申明。
案例中，甲企業(yè)應(yīng)收A公司10萬(wàn)元貨款，屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)的資產(chǎn)損失范圍，同時(shí)取得法院判決書(shū)的外部證據(jù)，可以確認(rèn)損失。應(yīng)收B公司20萬(wàn)元貨款，雖有雙方確認(rèn)的協(xié)議，但從證據(jù)的性質(zhì)來(lái)分析，屬于國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)所說(shuō)的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，而第二十二條所說(shuō)的“相關(guān)事項(xiàng)合同、協(xié)議或說(shuō)明”，是應(yīng)收款項(xiàng)原始發(fā)生時(shí)的計(jì)稅金額證明材料，因此僅憑甲企業(yè)與B公司達(dá)成的協(xié)議，確認(rèn)資產(chǎn)損失依據(jù)是不充分的。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷(xiāo)售折讓?zhuān)黄髽I(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷(xiāo)售退回；企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的售出商品發(fā)生銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷(xiāo)售商品收入。因此，從國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)文件來(lái)分析，甲企業(yè)減除B公司20萬(wàn)元應(yīng)收貨款的情形，屬于銷(xiāo)售折讓行為。甲企業(yè)應(yīng)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕156號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于修訂增值稅專(zhuān)用發(fā)票使用規(guī)定的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅發(fā)〔2007〕18號(hào)）等規(guī)定，開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票，沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收入與銷(xiāo)項(xiàng)稅額。
由此，案例中甲企業(yè)應(yīng)收B公司的20萬(wàn)元貨款余額不能直接確認(rèn)資產(chǎn)損失，應(yīng)開(kāi)具紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款——B公司 -200000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——B公司
-170940.17
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） -29059.83。
同時(shí)，B公司取得紅字增值稅專(zhuān)用發(fā)票后，應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：
借：庫(kù)存商品 -170940.17
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） -29059.83
貸：應(yīng)付賬款——甲 -200000。
甲企業(yè)與B公司的財(cái)稅處理符合財(cái)務(wù)、稅法的規(guī)定。
甲企業(yè)應(yīng)收A公司10萬(wàn)元貨款余額可以確認(rèn)資產(chǎn)損失。
甲企業(yè)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第25號(hào)的要求，進(jìn)行賬務(wù)處理如下：
借：營(yíng)業(yè)外支出 100000
貸：應(yīng)收賬款——A公司 100000。
同時(shí)，甲企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)（專(zhuān)項(xiàng)或清單）。
與之相對(duì)應(yīng)，A公司賬務(wù)處理：
借：應(yīng)付賬款——甲 100000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 100000。
通常來(lái)說(shuō)，對(duì)企業(yè)不利的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)會(huì)選擇推遲或不作財(cái)務(wù)處理。A公司取得法院的判決書(shū)后，可能會(huì)選擇不作賬務(wù)處理，于是出現(xiàn)了不正常的現(xiàn)象：甲企業(yè)將應(yīng)收A公司款項(xiàng)作了資產(chǎn)損失，甲企業(yè)賬面無(wú)應(yīng)收A公司余額，而A公司賬面仍掛有應(yīng)付甲企業(yè)10萬(wàn)元。
應(yīng)收款項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)損失還有可能是債務(wù)重組引起的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組（2006）》規(guī)定，債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）也提到債務(wù)重組，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“債務(wù)重組”定義無(wú)差異。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第25號(hào)規(guī)定，屬于債務(wù)重組的，應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明，與原來(lái)的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào)）的規(guī)定相比多了“債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明”。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)條款的修改，避免了債權(quán)人確認(rèn)損失，債務(wù)人不確認(rèn)收益的現(xiàn)象。但國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)只對(duì)由債務(wù)重組確認(rèn)損失作了規(guī)定，其他方面卻沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定。如第二十三條規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說(shuō)明情況，并出具專(zhuān)項(xiàng)報(bào)告。前述案例中的法院判決后，A企業(yè)對(duì)應(yīng)付的10萬(wàn)元貨款不作賬務(wù)處理，是企業(yè)的故意行為，屬于稅法上的偷稅行為；而第二十三條的“逾期3年以上的應(yīng)收款項(xiàng)”是另一種情形：債權(quán)人作了資產(chǎn)損失處理，但債務(wù)人且因信息不對(duì)稱(chēng)的原因往往是不作財(cái)務(wù)處理的，稅法對(duì)債務(wù)人行為沒(méi)有明確的相關(guān)規(guī)定。
“3年以上”與“債務(wù)重組”的應(yīng)收款確認(rèn)資產(chǎn)損失，證據(jù)確認(rèn)要求不同，前者不需要對(duì)方確認(rèn)收入的資料。于是納稅人有選擇的權(quán)利。本來(lái)一項(xiàng)屬于“債務(wù)重組”的應(yīng)收賬款，要“債務(wù)人重組收益納稅情況說(shuō)明”的證據(jù)，在實(shí)踐中一般難以取得，確認(rèn)資產(chǎn)損失較困難，但“3年以上”沒(méi)有這方面的要求，因而納稅人可以選擇按此條確認(rèn)損失。
建議
為幫助企業(yè)避免上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，筆者認(rèn)為，首先，應(yīng)加強(qiáng)稅收政策的宣傳，提高納稅人稅法遵從度；其次，應(yīng)有相關(guān)政策法規(guī)的支持，原《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)）中曾規(guī)定，因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款，包括超過(guò)3年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。但13號(hào)令已作廢，應(yīng)考慮在相關(guān)文件中保留類(lèi)似規(guī)定；最后，國(guó)家稅務(wù)總局公告2011第25號(hào)中提及的一些應(yīng)收款項(xiàng)，在確認(rèn)資產(chǎn)損失時(shí)應(yīng)增加相關(guān)證據(jù)的規(guī)定。