解讀企便函[2009]33號：企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)所得稅稅收政策適用問題解析
近日，國家稅務(wù)總局大企業(yè)管理司對在開展2009年度總局部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作過程中，就基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)反映的相關(guān)稅收政策適用問題，發(fā)布了企便函[2009]33號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》，依照有關(guān)法規(guī)作了統(tǒng)一答復(fù)。該文大部分是關(guān)于企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)的政策適用問題答復(fù)。以下，筆者就文件有關(guān)企業(yè)所得稅業(yè)務(wù)政策適用問題的答復(fù)作一分析。
需要注意的是，本文件是國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司下發(fā)的，僅限于此次總局明確發(fā)文要求2009年度稅收自查的單位，具體請參閱《國家稅務(wù)總局關(guān)于定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)2009年稅收檢查工作有關(guān)事項(xiàng)的通知》（國稅函[2009]241號）、《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于2009年度部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作安排的通知》（國稅辦發(fā)[2009]64號）的相關(guān)規(guī)定。同時(shí)，近期國家稅務(wù)總局新聞發(fā)言人牛新文向媒體回應(yīng)，《國家稅務(wù)總局大企業(yè)稅收管理司關(guān)于2009年度稅收自查有關(guān)政策問題的函》（企便函[2009]33號）文件只是對舊規(guī)定的重申，而且范圍只是針對個(gè)別對象。所謂“便函”只是針對個(gè)別對象，不是規(guī)范文種，只有發(fā)送通知、公告等文種，才對納稅人普遍適用。
一、保障成品油市場供應(yīng)財(cái)政扶持政策的企業(yè)所得稅問題
為保障成品油市場供應(yīng)，國家對中國石油天然氣集團(tuán)公司所屬企業(yè)進(jìn)口原油、成品油和加工原油進(jìn)行了財(cái)政補(bǔ)貼。對于企業(yè)取得財(cái)政性資金的企業(yè)所得稅處理問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局曾先后下發(fā)財(cái)稅[2008]151號文《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》和財(cái)稅[2009]87號文《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》兩個(gè)文件作了明確。根據(jù)兩個(gè)文件精神，企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。財(cái)稅[2009]87號文對企業(yè)收到的財(cái)政性資金作為不征稅收入提出了若干具體條件，即首先企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定了該資金的專項(xiàng)用途；其次，財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；最后，要求企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。財(cái)稅[2009]87號文同時(shí)明確不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。基于此，企便函[2009]33號文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)財(cái)稅[2008]151號文和財(cái)稅[2009]87號）規(guī)定，重點(diǎn)復(fù)核有關(guān)企業(yè)上述補(bǔ)貼是否符合不征稅收入條件和補(bǔ)貼資金使用情況，對不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅。
二、石油開采企業(yè)油氣田二次開發(fā)支出的資本化問題
油氣開發(fā)是石油天然氣開采的四個(gè)主要環(huán)節(jié)之一。根據(jù)企業(yè)《會計(jì)準(zhǔn)則第27號—石油天然氣開采》第十七條第（三）項(xiàng)規(guī)定，購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生的支出應(yīng)予以資本化，作為油氣開發(fā)的井及相關(guān)設(shè)施的成本。準(zhǔn)則根據(jù)油氣資產(chǎn)的特點(diǎn)，規(guī)定井及相關(guān)設(shè)施的成本采用產(chǎn)量法或平均年限法計(jì)提折耗。新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，資本化支出應(yīng)當(dāng)分期扣除。企便函[2009]33號文對石油開采企業(yè)購建提高采收率系統(tǒng)發(fā)生支出的所得稅處理，明確了應(yīng)采取與會計(jì)準(zhǔn)則一致的處理方法。
三、金融機(jī)構(gòu)貸款利息收入逾期90天沖減收入的企業(yè)所得稅問題
新稅法實(shí)施前，根據(jù)國稅函[2002]960號文《關(guān)于金融保險(xiǎn)企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的通知》第一條，金融企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)按期計(jì)算利息并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。發(fā)放的貸款逾期（含展期）90天尚未收回的，此前發(fā)生的應(yīng)收未收利息應(yīng)按規(guī)定計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；此后發(fā)生的應(yīng)收未收利息不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；金融企業(yè)已經(jīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額或已按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅的應(yīng)收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，準(zhǔn)予沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。而根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條規(guī)定，利息收入應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。國稅函[2002]960號文上述規(guī)定在新稅法實(shí)施后自然已失效?；诖耍?a href="DocxOrTaxView.aspx?Id=11698" target="_blank">企便函[2009]33號文要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在本階段復(fù)核中將此作為重點(diǎn)復(fù)核的政策要點(diǎn)，金融機(jī)構(gòu)在2008年度對該問題的處理不符合新稅法規(guī)定的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
四、企業(yè)職工報(bào)銷私家車燃油費(fèi)的企業(yè)所得稅問題
國稅函[2007]305號文《關(guān)于企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后相關(guān)費(fèi)用稅前扣除問題的批復(fù)》曾明確，企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)為員工報(bào)銷的油料費(fèi)、過路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，以及以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问桨l(fā)放的交通補(bǔ)貼，均屬于企事業(yè)單位的工資薪金支出，應(yīng)一律計(jì)入企事業(yè)單位的工資總額，按照現(xiàn)行計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。新稅法實(shí)施后，國稅函[2007]305號文也自然失效，因此，企便函[2009]33號對企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)，分兩個(gè)階段明確了企業(yè)所得稅適用政策：2008年1月1日（不含）以前，仍按國稅函[2007]305號文規(guī)定處理；2008年1月1日（含）以后，則按國稅函[2009]3號文《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》規(guī)定，為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)作為職工交通補(bǔ)貼在職工福利費(fèi)中扣除。這里我們要注意三個(gè)問題：
1、新稅法實(shí)施前，內(nèi)資企業(yè)工資的稅前扣除實(shí)行計(jì)稅工資或工效掛鉤工資標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除辦法，而新稅法實(shí)施后，企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出則統(tǒng)一實(shí)行據(jù)實(shí)扣除辦法，而職工福利費(fèi)在不超過工資薪金總額14%范圍內(nèi)準(zhǔn)予扣除。因此，新稅法實(shí)施前，將公務(wù)用車制度改革后發(fā)給個(gè)人的交通補(bǔ)貼計(jì)入工資，可能會出現(xiàn)納稅調(diào)整，而新稅法實(shí)施后如果仍將其作為工資薪金，則一般不會存在納稅調(diào)整。企便函[2009]33號文要求2008年1月1日（含）以后為員工報(bào)銷的燃油費(fèi)作為職工福利費(fèi)處理，則仍可能出現(xiàn)納稅調(diào)整，因此這一改變顯然對企業(yè)是不利的；
2、國稅函[2007]305號文規(guī)定企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后，為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的油料費(fèi)、過路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用均作為工資薪金處理，國稅函[2009]3號文則只籠統(tǒng)地規(guī)定為職工發(fā)放的交通補(bǔ)貼作為職工福利費(fèi)處理，而并未明確“交通補(bǔ)貼”的具體內(nèi)容。企便函[2009]33號文只明確企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)在新稅法實(shí)施后作為職工福利費(fèi)處理，那么為職工報(bào)銷的過路費(fèi)、停車費(fèi)、洗車費(fèi)、修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用在稅前如何處理呢？文件并未明確；
3、企便函[2009]33號文明確企事業(yè)單位公務(wù)用車制度改革后為員工在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)報(bào)銷的燃油費(fèi)在新稅法實(shí)施后作為職工福利費(fèi)處理，但在個(gè)人所得稅的處理上，根據(jù)國稅函[2006]245號《關(guān)于個(gè)人因公務(wù)用車制度改革取得補(bǔ)貼收入征收個(gè)人所得稅問題的通知》，仍應(yīng)按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。具體計(jì)征方法，企便函[2009]33號文明確應(yīng)按國稅發(fā)[1999]58號文《關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問題的通知》相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即個(gè)人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車補(bǔ)貼收入，扣除一定標(biāo)準(zhǔn)的公務(wù)費(fèi)用后，按照“工資、薪金”所得項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。關(guān)于公務(wù)費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，企便函[2009]33號文也作了進(jìn)一步明確，即公務(wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由當(dāng)?shù)卣贫?，如?dāng)?shù)卣粗贫ü珓?wù)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，按交通補(bǔ)貼全額的30%作為個(gè)人收入扣繳個(gè)人所得稅。
五、利用長期借款對外投資所得稅處理
國稅發(fā)[2000]84號文《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》第三十七條曾規(guī)定，納稅人為對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費(fèi)用在稅前扣除。企便函[2009]33號文規(guī)定，新稅法實(shí)施后，企業(yè)利用長期借款對外投資發(fā)生的利息也應(yīng)按新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定應(yīng)作資本化處理，即納稅人為對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入有關(guān)投資的成本，不得作為納稅人的經(jīng)營性費(fèi)用在稅前扣除；用以后年度的借款償還以前年度的投資款，以后年度的借款利息按上述規(guī)定也應(yīng)資本化。
這里我們要注意，企便函[2009]33號文的這一規(guī)定是值得商榷的。新稅法實(shí)施前，國稅發(fā)[2000]84號文只適用于內(nèi)資企業(yè)，而且即使是內(nèi)資企業(yè)對外投資發(fā)生的借款利息，此后的國稅發(fā)[2003]45號文《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》也已修改了國稅發(fā)[2000]84號文的這一規(guī)定。根據(jù)國稅發(fā)[2003]45號文，納稅人為對外投資而發(fā)生的符合一定條件的借款費(fèi)用，可以直接扣除，不需要資本化計(jì)入有關(guān)投資的成本。而會計(jì)上對于股權(quán)投資發(fā)生的借款利息，無論新、舊準(zhǔn)則，均不要求作資本化處理。國稅發(fā)[2003]45號文實(shí)際上統(tǒng)一了對外投資發(fā)生的借款費(fèi)用會計(jì)與稅法的處理。企便函[2009]33號文將對外投資發(fā)生的借款費(fèi)用以國稅發(fā)[2000]84號文中已被修改的條款作為納稅處理依據(jù)，顯然是不合適的。
六、對中華人民共和國境內(nèi)的保險(xiǎn)企業(yè)將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的業(yè)務(wù)所得稅處理。
對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，原《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及新企業(yè)所得稅法均規(guī)定應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。如新稅法第三條第三款規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅；第三十七規(guī)定，對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。企便函[2009]33號文根據(jù)稅法以及相關(guān)國家的稅收協(xié)定，要求對在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場所境外保險(xiǎn)企業(yè)，以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)業(yè)務(wù)取得的保費(fèi)收入，應(yīng)扣繳預(yù)提所得稅。
這里要注意，根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第一款，營業(yè)稅的納稅人是指提供或接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或個(gè)人在境內(nèi)。財(cái)稅[2003]16號文也規(guī)定，我國境內(nèi)的保險(xiǎn)人將其承保的以境內(nèi)標(biāo)的物為保險(xiǎn)標(biāo)的的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向境外再保險(xiǎn)人辦理分保的，以全部保費(fèi)收入減去分保保費(fèi)后的余額為營業(yè)額。境外再保險(xiǎn)人應(yīng)就其分保收入承擔(dān)營業(yè)稅納稅義務(wù)，并由境內(nèi)保險(xiǎn)人扣繳境外再保險(xiǎn)人應(yīng)繳納的營業(yè)稅稅款。
七、金融機(jī)構(gòu)貸款轉(zhuǎn)為股權(quán)，計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金稅前扣除的問題。
根據(jù)財(cái)稅[2009]64號文《關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》，金融企業(yè)可以對包括貸款以及銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款、進(jìn)出口押匯、同業(yè)拆出等各項(xiàng)具有貸款特征的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額。金融企業(yè)按上述公式計(jì)算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
實(shí)務(wù)中，一些金融機(jī)構(gòu)發(fā)放給企業(yè)的貸款，因企業(yè)到期未能還本形成的呆滯貸款，經(jīng)國有資產(chǎn)管理委員會批復(fù)，可將貸款轉(zhuǎn)為該公司的股權(quán)。企便函[2009]33號文對此明確，這種情況下金融機(jī)構(gòu)該項(xiàng)貸款未構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的呆帳，因此已提取的壞帳準(zhǔn)備金應(yīng)沖回不得在稅前扣除。
八、企業(yè)為職工購買人身意外險(xiǎn)的企業(yè)所得稅前扣除問題。
對于納稅人為雇員個(gè)人向商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)投保的人壽保險(xiǎn)或財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，國稅發(fā)[2000]84號文作了禁止扣除的規(guī)定；但企業(yè)為職工投保的某些特定商業(yè)保險(xiǎn)，與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動也是直接相關(guān)的，甚至是國家強(qiáng)制規(guī)定的，一概規(guī)定不允許稅前扣除其實(shí)也是不合適的。所以新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十六條規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)原則上不得扣除，但同時(shí)也明確了兩種可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)：1、企業(yè)按照國家規(guī)定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)；2、國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。第2項(xiàng)實(shí)際上是一個(gè)授權(quán)性條款，即授予國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門可以根據(jù)實(shí)際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工購買的哪些商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以在稅前扣除。企便函[2009]33號文明確，企業(yè)為從事高危工種職工投保的工傷保險(xiǎn)、為因公出差的職工按次投保的航空意外險(xiǎn)，可以在稅前扣除。當(dāng)然，以后根據(jù)實(shí)際情況的發(fā)展變化可能還會作相應(yīng)調(diào)整。除所列舉的可以在稅前扣除的為職工購買的商業(yè)保險(xiǎn)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，一律不得在企業(yè)所得稅前扣除。
這里還應(yīng)注意，根據(jù)個(gè)人所得稅法，企業(yè)為職工購買的各項(xiàng)商業(yè)保險(xiǎn)并不屬可以免稅的保險(xiǎn)金。根據(jù)國稅函[2005]318號《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險(xiǎn)繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》，企業(yè)應(yīng)在向保險(xiǎn)公司繳付各項(xiàng)非免稅的保險(xiǎn)金時(shí)，按“工資、薪金所得”項(xiàng)目計(jì)征并代扣代繳個(gè)人所得稅。
九、2008年工資稅前扣除方式改變的前后稅收銜接問題
根據(jù)國稅函[2009]3號文《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》第一條規(guī)定，工資薪金按實(shí)際發(fā)放為原則。企便函[2009]33號文據(jù)此明確，企業(yè)對2007年度計(jì)提并已進(jìn)行稅前扣除的工資，如果在2008年度實(shí)際發(fā)放時(shí)再次進(jìn)行稅前扣除，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)在本階段復(fù)核中作為重點(diǎn)復(fù)核的政策要點(diǎn)，督促企業(yè)進(jìn)行自查調(diào)整。
這里我們要注意，根據(jù)國稅函[2009]3號文，允許扣除的“合理的工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定，實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。企業(yè)2007年度計(jì)提并已進(jìn)行稅前扣除的工資，以及2007年的計(jì)稅工資超支的部分，都不得在2008年度稅前扣除。但對2008年度發(fā)放的屬于2007年工資，如果該工資在2007年度并未稅前扣除，則應(yīng)允許在2008年度實(shí)際發(fā)放時(shí)作稅前扣除。
十、企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助的稅前扣除問題
根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條及國稅發(fā)[2000]84號文第十八條規(guī)定，企業(yè)可在稅前扣除的工資薪金支出，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報(bào)酬。企業(yè)退休人員不屬在本企業(yè)任職或者受雇的員工，因此，向其支付的補(bǔ)助不得在稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)個(gè)人所得稅法第四條，按照國家統(tǒng)一規(guī)定發(fā)放的職工退休工資免征個(gè)人所得稅。退休人員從企業(yè)取得的補(bǔ)助顯然并不屬退休工資。國稅函[2008]723號文《關(guān)于離退休人員取得單位發(fā)放離退休工資以外獎金補(bǔ)貼征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》明確，離退休人員除按規(guī)定領(lǐng)取離退休工資或養(yǎng)老金外，另從原任職單位取得的各類補(bǔ)貼、獎金、實(shí)物,不屬于《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》第四條規(guī)定可以免稅的退休工資、離休工資、離休生活補(bǔ)助費(fèi)，因此離退休人員從原任職單位取得的這些收入，應(yīng)在減除費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后，按“工資、薪金所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。企便函[2009]33號文再次明確了企業(yè)向退休人員發(fā)放補(bǔ)助所得稅處理原則，即企業(yè)向退休人員發(fā)放的補(bǔ)助，在企業(yè)所得稅前不得稅前扣除，同時(shí)應(yīng)對退休人員取得的補(bǔ)助按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。
十一、保險(xiǎn)企業(yè)對無保險(xiǎn)營銷證營銷員發(fā)放傭金稅前扣除的企業(yè)所得稅問題
新稅法實(shí)施前，內(nèi)資保險(xiǎn)企業(yè)營銷員傭金稅前扣除主要主依據(jù)是國稅發(fā)[1999]169號文《關(guān)于保險(xiǎn)企業(yè)所得稅若干問題的通知》，該文除了規(guī)定保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)和傭金的扣除限額，還具體明確代理手續(xù)費(fèi)是指企業(yè)向受其委托，并在其授權(quán)范圍內(nèi)代為辦理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)代理人支付的費(fèi)用；傭金是指公司向?qū)ｉT推銷壽險(xiǎn)業(yè)務(wù)的個(gè)人代理支付的費(fèi)用。新稅法實(shí)施后，財(cái)稅[2009]29號文《關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》明確了保險(xiǎn)企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出的扣除限額，并規(guī)定支付對象應(yīng)是具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人，且要求與之簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。無保險(xiǎn)營銷證的營銷員顯然不符合財(cái)稅[2009]29號文規(guī)定的具有合法經(jīng)營資格的中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人?；诖?，企便函[2009]33號文明確，保險(xiǎn)企業(yè)對無保險(xiǎn)營銷證營銷員發(fā)放傭金，在2008年1月1日前可以稅前扣除。但2008年1月1日以后則不得在稅前扣除。
十二、金融企業(yè)向職工提供優(yōu)惠利率貸款的企業(yè)所得稅問題
根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，如果將價(jià)款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價(jià)款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中扣除。企便函[2009]33號文據(jù)此明確，金融企業(yè)給職工的優(yōu)惠利率貸款，應(yīng)按金融企業(yè)當(dāng)月市場同類貸款利率取得的利息收入征收營業(yè)稅，同時(shí)應(yīng)按當(dāng)月市場同類貸款利率取得的利息收入對企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整。
這里我們應(yīng)注意，企便函[2009]33號文的這一規(guī)定，實(shí)際上是將金融企業(yè)給職工的優(yōu)惠利率貸款，視同給予職工貸款的折扣額。但是，納稅人提供營業(yè)稅應(yīng)稅行為時(shí)發(fā)生的折扣額，企業(yè)所得稅如何處理目前并無明確的文件依據(jù)，企便函[2009]33號文以營業(yè)稅法規(guī)為依據(jù)來規(guī)范企業(yè)所得稅的處理，實(shí)際上是不合適的。
十三、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實(shí)物的行為所得稅處理
根據(jù)國稅函[2008]828號文《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)用于市場推廣或銷售而移送他人，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。企便函[2009]33號文又規(guī)定，金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實(shí)物的行為，屬于企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，可以按規(guī)定比例稅前扣除。因此，金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實(shí)物的行為，應(yīng)當(dāng)作為兩種事項(xiàng)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：首先應(yīng)按視同銷售調(diào)整應(yīng)納稅所得額，然后再對該項(xiàng)支出按企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整。
這里我們還應(yīng)注意兩個(gè)問題：
1、國稅函[2008]875號文《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》曾規(guī)定，企業(yè)以買一贈一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，企業(yè)應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。但金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的是營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)贈送實(shí)物，因此不屬于國稅函[2008]875號文所說的非捐贈行為；
2、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實(shí)物行為，并不涉及流轉(zhuǎn)稅。因?yàn)榻鹑诒ｋU(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送實(shí)物的行為屬于營業(yè)稅混合銷售行為，不涉及增值稅；而營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)是指有償提供的應(yīng)稅勞務(wù)，由于其附帶贈送實(shí)物的行為是無償贈與他人，因此也不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。
3、金融保險(xiǎn)企業(yè)開展的以業(yè)務(wù)銷售附帶贈送個(gè)人實(shí)物的，企便函[2009]33號文同時(shí)明確應(yīng)按規(guī)定扣繳個(gè)人所得稅。沒有明細(xì)贈送記錄，無法按人扣繳個(gè)人所得稅的，按合理比例統(tǒng)一扣繳個(gè)人所得稅。
十四、企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無法取得水、電發(fā)票的所得稅處理
目前納稅人在實(shí)務(wù)中大量存在水、電轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)，如企業(yè)將閑置的廠房出租給其他單位使用，承租單位向出租單位有償提供水、電。實(shí)務(wù)中令廣大納稅人困擾的主要是水、電轉(zhuǎn)供業(yè)務(wù)中票據(jù)的開據(jù)與取得問題。目前很多地方結(jié)合實(shí)際出臺了一些切實(shí)可行的辦法，如有的地方規(guī)定出租方可以開具或申請代開增值稅專用發(fā)票給承租方，這樣既解決了承租方購進(jìn)水電的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題，同時(shí)承租方購進(jìn)水、電的稅前扣除也能取得合法的憑證，但這樣的處理會增加出租方的增值稅稅負(fù)，出租方如果是一般納稅人，轉(zhuǎn)供的電要繳納17%的增值稅，轉(zhuǎn)供的自來水要繳納13%的增值稅，即使是小規(guī)模納稅人也要按3%征收率征收增值稅；也有的出租方將取得的自來水公司票據(jù)復(fù)印交給承租方，并附以經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證。這樣的處理雖然出租人不會增加增值稅稅負(fù)，但承租人不能獲得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣憑證，同時(shí)支付水、電費(fèi)取得發(fā)票復(fù)印件及水、電量分割單等憑證在所得稅前能否扣除也存在一定風(fēng)險(xiǎn)。企便函[2009]33號文對此明確，企業(yè)與其他企業(yè)或個(gè)人共用水、電，無法取得水、電發(fā)票的，以雙方的租用合同、電力和供水公司出具給出租方的原始水、電發(fā)票或復(fù)印件、經(jīng)雙方確認(rèn)的用水、電量分割單等憑證，可以據(jù)實(shí)進(jìn)行稅前扣除。
十五、企業(yè)因解除勞動關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出所得稅處理。
企便函[2009]33號文規(guī)定，企業(yè)因解除勞動關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)根據(jù)財(cái)稅字[1997]22號文《關(guān)于企業(yè)收取和交納的各種價(jià)內(nèi)外基金（資金、附加）和收費(fèi)征免企業(yè)所得稅等幾個(gè)政策問題的通知》第三條規(guī)定，按勞動部關(guān)于《違反和解除勞動合同的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償辦法》規(guī)定支付給職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，可在企業(yè)所得稅稅前扣除。
這里我們應(yīng)注意幾個(gè)問題：
1、根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》，企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，在滿足一定條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)作為“管理費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期損益。但在稅法上，允許扣除的工資薪金必須是已經(jīng)實(shí)際發(fā)放，因此企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的辭退福利在實(shí)際發(fā)放前不能作稅前扣除處理；
2、國稅函[2001]918號文《關(guān)于企業(yè)支付給職工的一次性補(bǔ)償金在企業(yè)所得稅稅前扣除問題的批復(fù)》曾規(guī)定，企業(yè)對已達(dá)一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內(nèi)部退養(yǎng)支付的一次性生活補(bǔ)貼，以及企業(yè)支付解除勞動合同職工的一次性補(bǔ)償支出（包括買斷工齡支出）等，原則上可以在企業(yè)所得稅稅前扣除。各種補(bǔ)償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后年度均勻攤銷。但新稅法實(shí)施后，對企業(yè)給予職工一次性補(bǔ)償并無遞延攤銷的規(guī)定，因此，企業(yè)因解除勞動關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等支出，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)一次性予以稅前扣除；
3、企業(yè)因解除勞動關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等，還應(yīng)按有關(guān)規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅。根據(jù)財(cái)稅[2001]157號文《關(guān)于個(gè)人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個(gè)人所得稅問題的通知》規(guī)定，個(gè)人因與用人單位解除勞動合同關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入(包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用)，其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個(gè)人所得稅；超過的部分再按照國稅發(fā)[1999]178號文《關(guān)于個(gè)人因解除勞動合同取得經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個(gè)人所得稅的通知》規(guī)定，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。即個(gè)人領(lǐng)取一次性補(bǔ)償收入時(shí)，超過當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額部分，先扣除按照國家和地方政府規(guī)定比例實(shí)際繳納的住房公積金、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，其余額除以個(gè)人在本企業(yè)的工作年限數(shù)（超過12年的按12年計(jì)算），以其商數(shù)作為個(gè)人的月工資、薪金收入，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
十六、本次企業(yè)自查調(diào)增調(diào)減的處理。企便函[2009]33號文明確：本次企業(yè)自查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，調(diào)減的應(yīng)納稅所得額，若有多繳所得稅的則暫不辦理退稅，抵減以后年度應(yīng)納稅額。這里需要注意兩個(gè)問題：
1、關(guān)于本次企業(yè)自查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損。國稅發(fā)[1997]181號文《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》曾規(guī)定，納稅人查增的所得額不得用于彌補(bǔ)以前年度的虧損。該規(guī)定是指企業(yè)納稅人進(jìn)行匯算清繳后，稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，而不包括納稅人根據(jù)有關(guān)規(guī)范性文件自行調(diào)整的數(shù)額，而且本次企業(yè)自查調(diào)增的是本年度而非以前年度應(yīng)納稅所得額，因此可以彌補(bǔ)以前年度虧損。當(dāng)然這里還應(yīng)注意企業(yè)所得稅法第十八條的規(guī)定，即企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
2、關(guān)于調(diào)減應(yīng)納稅所得額涉及多繳所得稅的處理。根據(jù)《稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定，納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的法規(guī)退還。國稅發(fā)[2009]79號《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第十一條也規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款少于應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款的，應(yīng)在匯算清繳期內(nèi)結(jié)清應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅稅款；預(yù)繳稅款超過應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)按有關(guān)規(guī)定辦理退稅，或者經(jīng)納稅人同意后抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。企便函[2009]33號文關(guān)于調(diào)減應(yīng)納稅所得額涉及多繳所得稅的處理與上述文件并不完全符合。當(dāng)然，企便函[2009]33號文只是國家稅務(wù)總局大企業(yè)司針對最近部分定點(diǎn)聯(lián)系企業(yè)稅收自查工作過程中反映出的有關(guān)問題適用稅收政策的回復(fù)，并不普通適用納稅人，因此本條規(guī)定應(yīng)僅適用于此次自查所涉及的企業(yè)。