這種情況不應(yīng)理解為納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生
最近，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)某建材企業(yè)進(jìn)行納稅評(píng)估，發(fā)現(xiàn)存在大量已經(jīng)發(fā)貨但未申報(bào)納稅的情況，于是根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第三款“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無(wú)書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”的規(guī)定，認(rèn)為該企業(yè)未申報(bào)納稅的發(fā)出貨物已經(jīng)符合《增值稅暫行條例》第十九條第一款“收訖銷售款或者索取銷售款憑據(jù)”的規(guī)定，增值稅的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，要求該企業(yè)補(bǔ)繳相應(yīng)增值稅款、滯納金，并處罰款。該企業(yè)覺得按照與客戶簽訂的合同，這些已發(fā)出貨物還沒到收款日期，增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生，因此不接受主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理意見。
爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是：按合同約定，該企業(yè)未申報(bào)納稅的發(fā)出貨物的收款日期為2010年9月~12月，是一個(gè)期間，這樣一個(gè)約定到底算不算約定了收款日期，稅法上沒有明確界定。如今，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，這樣約定等于沒有約定收款日期，所以增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天；企業(yè)卻認(rèn)為，約定的收款日期是一個(gè)期間，在這期間任何一天都可以作為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，而不應(yīng)只以貨物發(fā)出時(shí)為增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。雙方各執(zhí)一詞，正在協(xié)商。筆者認(rèn)為，本案涉及的稅務(wù)問題不存在誰(shuí)對(duì)誰(shuí)錯(cuò)，關(guān)鍵是誰(shuí)的理由更充分。
對(duì)本案中合同約定的收款日期是一個(gè)期間，不能簡(jiǎn)單理解為沒有約定收款日期，因?yàn)閮烧咧g具有本質(zhì)區(qū)別。
第一，如果合同沒有約定收款日期以及與收款相關(guān)的特殊條款，企業(yè)發(fā)出銷售貨物后就隨時(shí)有權(quán)利向購(gòu)貨方催收貨款，但本案所指的企業(yè)不可以，在2010年9月1日以前根本沒有權(quán)利收款。
第二，本案中合同約定的收款時(shí)間雖然是一個(gè)期間，但從另一個(gè)角度看，也可以理解為收款日期就是這個(gè)期間的任何一天，不能完全理解為沒有約定收款日期，頂多算是沒有約定到具體哪一天，不能從根本上否定合同對(duì)收款日期的約定。另外，按通常理解，日期是發(fā)生某一事情的確定日子或時(shí)期，也就是說日期可以是一個(gè)確定的某一天，也可以是一個(gè)期間。
《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，增值稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。換句話說，銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是已經(jīng)取得或確定可以取得銷售款的那個(gè)時(shí)點(diǎn)。不管如何解讀，《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條第三款都應(yīng)從屬與這一條款，不能違反這一條款所訂立的原則。就本案而言，因未收訖銷售款，增值稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間只能根據(jù)索取銷售款憑據(jù)的情況而定。銷售款憑據(jù)應(yīng)該包括訂單、合同、送貨單等，而且這一整套憑據(jù)足以確定可以取得銷售款。由于本案中合同約定在發(fā)貨一定時(shí)間以后的某個(gè)期間才收款，對(duì)方的付款義務(wù)尚未產(chǎn)生，所以在發(fā)貨的那個(gè)時(shí)點(diǎn)所具備的訂單、合同、送貨單等憑據(jù)還不能確定該企業(yè)可以取得銷售款，相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)也就沒有發(fā)生。我們不妨仔細(xì)閱讀一下《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第三十八條其他款的規(guī)定，都共同強(qiáng)調(diào)一點(diǎn)，就是已經(jīng)取得或者確定可以取得銷售款，這也是《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定的精神。如果真的將本案定性為書面合同沒有約定收款日期，增值稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間是貨物發(fā)出的當(dāng)天，就有可能不符合《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定的精神。
本案中，企業(yè)之所以在合同中約定發(fā)貨后某個(gè)期間才收款有其特殊性，并非企業(yè)故意模糊或延后納稅義務(wù)。首先，購(gòu)貨方通常是房地產(chǎn)商，作為建筑材料的所購(gòu)貨物需要一定時(shí)間進(jìn)行安裝，安裝完成后還需要一定時(shí)間進(jìn)行質(zhì)量驗(yàn)證與驗(yàn)收，加起來(lái)往往是個(gè)漫長(zhǎng)的過程。其次，就大多商品而言，目前的市場(chǎng)都是買方市場(chǎng)，房地產(chǎn)用料更是如此，銷售方往往處于弱勢(shì)地位，通常情況下雙方約定的付款條件對(duì)賣方是非常不利的，但為了求得生存，賣方一般不得不接受。類似本案的情況在中小企業(yè)中比較普遍，如果都按發(fā)貨日作為增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間，會(huì)打擊一大片，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不利。同時(shí)這樣的做法也會(huì)造成賣方未有收入先繳稅的不公平現(xiàn)象，在納稅時(shí)點(diǎn)上不符合增值稅“有增值才納稅”的原則。
通過以上分析，建議針對(duì)本案及類似的業(yè)務(wù)，如果實(shí)際收款日期在約定收款期間的，增值稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為實(shí)際收款當(dāng)天；如果實(shí)際收款日期在約定收款期間以后的，增值稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為約定收款期間的第一天。